I SA/Bd 60/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 09 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę I SA/Bd 60/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] 2004r., Nr [...], określającą M. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że oparł swą decyzję również na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 316/04 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...], gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. K 4/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie którego podjęto decyzję i zaskarżona decyzja zapadła po ponownym rozpatrzeniu odwołania. W uzasadnieniu podano, iż w zeznaniu podatkowym za 1998 r., skarżąca wykazała osiągnięty dochód w wysokości [...] zł, od którego odliczyła kwotę 1.350,00 zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów. Jak ustalono, świadczenie z tytułu zawartej umowy miało być wypłacone w trzech ratach:1 grudnia 1998 r.- 250,00 zł, 15 grudnia 1998 r. - 500,00 zł oraz 31 grudnia 1998 r. - 600,00 zł, natomiast w 1999 r. świadczenie w pozostałej części miało być wypłacane w okresie od lutego do listopada - po 100 zł miesięcznie, a w grudniu 1999 r. - kwota 650, 00 zł. Fakt rzeczywistego przekazania kwot w 1998 roku wynika z pisemnego oświadczenia matki skarżącej, Z. Ż., potwierdzającego odbiór trzech rat renty, w określonych umową terminach jej wypłaty. Organ powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), zgodnie z którym, podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód obliczony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Według organu, w przepisie tym brak jest definicji pojęcia renta, co sprawia, że trzeba w tym zakresie odwołać się do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego, czyli przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku i nie ma żadnych ograniczeń, co do czasu trwania umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a czas ten może być oznaczany w umowie, między innymi w ten sposób, że strony ustalą termin, w którym umowa wygasa, zatem umowa renty może być zawarta na czas określony, a warunkiem skutecznej umowy renty jest okresowość związanych z nią świadczeń. Organ podał, że okresowość świadczeń odróżnia rentę od darowizny i dla uznania świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Dalej, istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń, w regularnych odstępach czasu i wobec tak sprecyzowanych kryteriów świadczeniu wypłaconemu w miesiącu grudniu 1998 r. trzykrotnie w odstępach dwutygodniowych, nie można przypisać niezbędnej dla umowy renty cechy okresowości i ciągłości. Powołał się na swój obowiązek, jakim jest jego zdaniem dokonanie oceny umowy renty zarówno z punktu widzenia przesłanek formalnych, jak i materialnych, przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Wskazał, że jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter kauzalny, zatem ustalenie przyczyny ustanowienia renty, pozwala na rozstrzygnięcie o jej ważności i skuteczności także na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji organ przyjął, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że ustanowioną na 1998 rok rentę w łącznej wysokości 1.350,00 zł, skarżąca wypłaciła na rzecz matki, która osiągała dochody z emerytury w wysokości ok. 350,00 zł miesięcznie, mieszkała sama, czynsz za mieszkanie wynosił ok. 350,00 zł, a opłaty za światło i wodę ok. 150,00 zł miesięcznie, natomiast na leki wydawała ok. 100,00 zł miesięcznie - z przeznaczeniem na zakup leków i dietetycznej żywności zalecanej przez lekarza, w trzech ratach na przestrzeni jednego miesiąca, tj. w dniach: 1, 15 i 31 grudnia 1998 r. Lokal przy ul. M., w którym matka mieszkała także w okresie otrzymywania ustanowionej na jej rzecz renty, należał od 1994 r. do skarżącej, zatem, matka ponosiła koszty utrzymania i eksploatacji mieszkania, faktycznie należącego do podatniczki. Organ ustalił, że korzystając z odliczenia od dochodu kwot z tytułu ustanowionej renty, nie przedłożono, poza oświadczeniem rentobiorcy, żadnych innych dokumentów potwierdzających zarówno konieczność ponoszenia, jak i faktycznego wydatkowania świadczeń rentowych na określone cele, a na zadane w toku postępowania pytania organu podatkowego o ewentualny stopień niepełnosprawności rentobiorczyni, co pozwoliłoby przybliżyć zarówno przyczynę ustanowienia świadczenia, jak i cele jego wydatkowania, odmówiono udzielenia odpowiedzi. Także na inne pytania organu podatkowego, skarżąca odpowiadała w sposób ogólnikowy, bądź zasłaniała się niepamięcią dopiero na etapie postępowania odwoławczego, pismem z dnia 16 grudnia 2004 r. przedłożono kserokopię datowanego 19 sierpnia 2004 r., zaświadczenia lekarskiego, w którym w sposób ogólny stwierdzono, iż Z. Ż. leczy się na schorzenia przewlekłe od 1983 r. Organ powołał się przy tym na to, iż wielokrotnie potwierdzono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w postępowaniu podatkowym, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne, a poza ogólnym wskazaniem celu zawarcia umowy, podatniczka nie sprecyzowała, jakie konkretne i uzasadnione potrzeby rentobiorcy zostały zrealizowane poprzez wypłatę w miesiącu grudniu 1998 r. całości kwoty tj. 1.350,00 zł. To wszystko oraz wątpliwości w zakresie wiarygodności umowy, pojawiające się w kontekście aneksu bez daty sporządzonego do przedmiotowej umowy renty, z którego wynika, że zamiast świadczenia ustanowionego na 1999 rok w wysokości 1.650,00 zł, płatnego w okresie luty - listopad 1999 r. po 100,00 zł miesięcznie, a w grudniu 1999 r. - 650,00 zł, czyli kwoty 11.000,00 zł, płatnej w 3 ratach w miesiącu grudniu 1999 r. prowadzi do wniosku, że zasadnym jest zakwestionowanie dokonanego przez skarżącą odliczenia, którego konsekwencją było obniżenie podstawy opodatkowania. W skardze, M. Ż. wniosła o uchylenie decyzji, gdyż zawarta przez nią umowa renty w jej ocenie ma charakter okresowy, a przepisy kodeksu cywilnego nie dookreślają, jaki ma być to okres. Wskazała, ze w sprawie zostały udowodnione, co najmniej dwie przyczyny ustanowienia renty, tj. stan zdrowia i niemajętność obdarowanej. Umowa została rzeczywiście zawarta, świadczenia wypłacone, a sytuacja wymagała od darczyńcy wsparcia materialnego. Ponadto, skarżąca zarzuciła postępowaniu organom działania wbrew zasadzie zaufania, stronniczość i brak dobrej woli, gdyż kontrola jej deklaracji nastąpiła prawie po pięciu latach od dokonanych czynności i tym samym uzyskany materiał jest gorzej przygotowany, natomiast wszelkie wątpliwości z interpretacją prawa należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jako za naruszone przywołała art. art. 120, 121, 122, 210 § 4 oraz 54 § 1 pkt 1) ustawy ordynacja podatkowa i 26 ustawy o podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). W rozstrzyganym sporze, kontrolowanym rezultatem było określenie należnego podatku za rok 1998 (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), oparte na zasadzie art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku, zgodnie, z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot określonych wydatków. W sprawie spór dotyczy oceny dokonanej przez organ, zaistniałego stanu faktycznego, mianowicie tego czy dokonane czynności przez skarżącą mieszczą się w prawnopodatkowym pojęciu "renty i inne trwałe ciężary", czyli wystąpienia sytuacji, do której odnosi się przepis art. 26 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 1998r.. Otóż, w przepisie tym brak jest definicji pojęcia renty, co sprawia, że niezbędnym jest w tym zakresie odwołanie się do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego i prawidłowo tak postąpił organ. W świetle art. 903 k.c., tym, co odróżnia rentę od innych umów, w tym umowy darowizny wykreślonej z katalogu czynności, dających podstawę do skorzystania z odliczenia, okresowość świadczeń. Dla uznania świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Zatem za istotne dla ustaleń w przedmiotowym postępowaniu było dokonanie przez organ oceny pod tym właśnie kątem. Przyjmując bezsporne ustalenia, co do wysokości i terminów wypłacenia kwot, należało stwierdzić, że określony przez strony umowy obowiązek wypłaty 1 grudnia 1998 r. - 250,00 zł, 15 grudnia 1998 r. - 500,00 zł oraz 31 grudnia 1998 r. - 600,00 zł, na potrzeby matki związane z jej zdrowiem w sytuacji, która wymagała od darczyńcy wsparcia materialnego, nie był obowiązkiem świadczenia okresowego, a było to świadczenie jednorazowe wypłacone w ratach. Tym samym zobowiązanie pozbawione było cechy okresowości charakteryzującej umowę renty i organ zgodnie z prawem skorygował wymiar podatku dokonany w drodze samoobliczenia. W takiej sytuacji, nie mają wpływu na wynik postępowania, co jest warunkiem uchylenia decyzji przez Sąd, powołane przez skarżącą, takie okoliczności jak udowodnienie, co najmniej dwóch przyczyn ustanowienia renty, czy to, że umowa została rzeczywiście zawarta, a świadczenia wypłacone. Takiego wpływu nie może mieć również zarzut działania organów wbrew zasadzie zaufania, stronniczość i brak dobrej woli, a Sąd nie dopatrzył się takiej wagi naruszenia art. 54 § 1 pkt 1) oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W świetle powyższej oceny, Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa prowadząc postępowanie w czasie pozwalającym na wydanie decyzji nie wykraczającym poza okres przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na podjęcie zaskarżonej decyzji, w wyniku której uznano, że nie przysługuje ulga z tytułu art. 26 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz nie znajdując uchybienia zasadzie związania organu oceną prawną dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 316/04, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.