I SA/Bd 60/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi Anny R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Syg akt I SA/Bd 60/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą Annie R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.250zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące okoliczności faktyczne i prawne: warunkową umową sprzedaży z [...] 1988 r. Andrzej i Jolanta T.dali małoletnim Kamili i Annie siostrom R., po połowie, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości o pow. 0.06.84 ha wraz z częściami składowymi (fundament pod dom mieszkalny jednorodzinny), położonej w B. przy ul. [...] za cenę 1.500.000 zł (przed denominacją), pod warunkiem, że Skarb Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu. W czynności tej, w imieniu małoletnich działali przedstawiciele ustawowi, Leszek i Teresa R. Z § 12 umowy w formie aktu notarialnego wynika, że Andrzej i Jolanta T. udzielili Leszkowi i Teresie R. pełnomocnictwa do przeniesienia na rzecz Kamilii i Anny rodzeństwa R. prawa wieczystego użytkowania opisanej wyżej nieruchomości. Skarb Państwa nie skorzystał z prawa pierwokupu a przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zostało dokonane [...] 2003 r. Następnie, umową w formie notarialnej z [...] 2003 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez Kamilę R. i Annę R. nabywcom, Krzysztofowi i Krystynie P., za cenę 165.000,00 zł. Organ uznał, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a uzyskane przez stronę środki nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.250,00 zł jako równowartości 10% od połowy przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi "błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę tej decyzji, zamykającej się w błędnym ustaleniu daty nabycia nieruchomości położonej w Brodnicy przy ul. Kochanowskiego". W uzasadnieniu odwołująca się wskazała, że jedyną datą, w odniesieniu do której można mówić o faktycznym nabyciu prawa własności nieruchomości, jest [...] 1988r albowiem fakt reprezentowania w tej umowie praw osób niepełnoletnich przez rodziców nie pozbawia tych osób prawa własności. W ocenie podatniczki, przedmiotowa nieruchomość została sprzedana po 15 latach od dnia zakupu a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie został przeznaczony cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. przytoczył ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji oraz wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatek od przychodu, na podstawie art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Ponieważ sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to na podstawie cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze sprzedaży podlega 10 % zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Tym samym organ I instancji prawidłowo wyliczył należny podatek na kwotę 8.250,00 zł, stosownie do udziału we współwłasności nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie podziela argumentów odwołania, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez odwołującą się i jej siostrę, Kamilę R. [...] 1988 r. Wskazał, że ustalając czy nabycie nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nastąpiło w roku 1988, czy dopiero w roku 2003 należy odwołać się do przepisów prawnych regulujących przeniesienie własności nieruchomości, tj. przepisów Kodeksu cywilnego. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, oznaczonej co do tożsamości, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Wyjątek od tej zasady przewiduje m.in. art. 157 § 2 kc, zgodnie z którym jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przeniesienie własności. Umowa zawarta w dniu [...] 1988 r. była umową warunkową dotyczącą przeniesienia własności nieruchomości. Nie mogła więc, stosownie do cytowanych wyżej przepisów, doprowadzić do przeniesienia tego prawa. Skutek taki wywołała dopiero umowa z [...] 2003 r. i ta data wyznacza dzień dokonania sprzedaży. Organ podkreślił, że w § 3 umowy przeniesienia własności nieruchomości z [...] 2003 zawarty został zapis, iż Leszek i Teresa małżonkowie R., działający w tej czynności w imieniu Andrzeja i Jolanty małżonków T., na podstawie pełnomocnictwa zawartego w warunkowej umowie sprzedaży z dnia [...] 1988 r., przenoszą na rzecz Kamilii Joanny R. i Anny Magdaleny R., po połowie, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z częściami składowymi opisane w paragrafie pierwszym tego aktu, a Kamila Joanna R. i Anna Magdalena R. działające w tej czynności w imieniu własnym wyrażają na to zgodę. Oznacza to, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2003 roku. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że punktem spornym pomiędzy stronami jest data przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem skarżącej z treści decyzji wynika, że zapis § 3 umowy w akcie notarialnym [...] traktujący o konieczności ziszczenia się warunku rezygnacji z prawa pierwokupu należy rozumieć w taki sposób, że gdyby nie istniał ten warunek, to organ nie kwestionowałby daty nabycia nieruchomości już w dniu [...] 1988r. W ocenie skarżącej istotna pozostaje okoliczność, pomijana w decyzjach w sprawie tj. treść zapisu § 10 przedmiotowej umowy. Zapis ten przenosi w czasie datę zawarcia skutecznej umowy, lecz tylko o kolejne trzy miesiące. Jest to warunek rozwiązujący, gdzie zapisy aktu notarialnego stanowią wprost o "przeniesieniu wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz nabywców" i to bez dalszych warunków czy podjęcia jakichkolwiek czynności. Wobec tego, zdaniem skarżącej, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wyniku braku zastrzeżenia Skarbu Państwa, że zamierza skorzystać z prawa pierwokupu. – w dniu ]...\ 1988r. Można nawet stwierdzić, że umowa przeniesienia własności nieruchomości sporządzona w dniu [...] 2003r była czynnością zbędną, a przynajmniej bezprzedmiotową z uwagi na posiadanie przenoszonego prawa własności na rzecz skarżącej przez jej rodziców od przeszło 14 lat. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w jej uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na art. 83 i 84 § 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, które to przepisy dawały Skarbowi Państwa prawo pierwokupu; dopiero upływ trzymiesięcznego terminu od dnia otrzymania zawiadomienia o treści umowy sprzedaży dawał prawo do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd podzielił. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych regulacji, Sąd uznał, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 10 ust 1 pkt.8 lit. a w związku z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim organy uznały, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku w formie 10% ryczałtu od uzyskanego przychodu w związku z ustaleniem, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie jest kwestia, czy skarżąca nabyła nieruchomość, którą następnie sprzedała [...] 2003r: z dniem [...] 1988r (ewentualnie po upływie trzech miesięcy zastrzeżonych do skorzystania z prawa pierwokupu), czy też [...] 2003r. Okoliczności faktyczne w sprawie nie były sporne, natomiast strony różniły się ich oceną prawną w zakresie skutków podatkowych. Zdaniem Sądu argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że zawarcie umowy z [...] 2003r, w wykonaniu umowy z [...] 1988r, było "zbędne" i "bezprzedmiotowe" albowiem przenoszone prawo do nieruchomości posiadali rodzice skarżącej od przeszło 14 lat jest nietrafna. Zgodnie bowiem z art. 157 § 1 i 2 kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu; jeśli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Na podstawie art. 237 kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Bez wątpienia umowa zawarta [...] 1988r stanowiła, w świetle obowiązujących przepisów, zobowiązanie do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, lecz dla skutku rzeczowego niezbędna była umowa z [...] 2003r, zawarta w wykonaniu pierwszej umowy. Ponieważ w świetle art. 83 i 84 ówcześnie obowiązującej ustawy z 29 kwietnia 1985r o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości Skarbowi Państwa przysługiwało prawo pierwokupu w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, stąd umowa z [...] 1988r nie mogła przenieść na nabywców prawa wieczystego użytkowania, wobec zakazu ustanowionego w art. 157 § 1 w związku z art. 237 kodeksu cywilnego oraz art. 83 w.w. ustawy. Dopiero zawarcie obu umów tj umowy zobowiązującej oraz przenoszącej prawo wieczystego użytkowania w wykonaniu tej pierwszej, dawało skarżącej prawo do uzyskania wpisu prawa własności w księdze wieczystej w miejsce poprzednich właścicieli i możliwość, zgodnego z prawem, zbycia tej nieruchomości kolejnym nabywcom. Nieuzasadnione jest także twierdzenie skargi, że rodzicom skarżącej przysługiwało prawo własności spornej nieruchomości od 14 lat. Okoliczność taka nie zmieniłaby zresztą sytuacji samej skarżącej albowiem przymiot właściciela po stronie jej rodziców nie dawałby skarżącej żadnej uprzywilejowanej pozycji w przypadku nabycia od nich nieruchomości i sprzedaży jej przed upływem pięcioletniego okresu. Tym niemniej należy wskazać, że rodzice skarżącej w pierwszej z umów działali w imieniu jej oraz jej siostry, które były wówczas małoletnie, natomiast w umowie z [...] 2003r reprezentowali małżonków T., zgodnie z udzielonym im pełnomocnictwem w § 12 umowy z [...] 1988r. W żadnej z tych czynności nie występowali we własnym imieniu. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia w sprawie jest kwestia, czy "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamić należy ze spełnieniem wszelkich wymogów formalnych wyznaczonych przepisami kodeksu cywilnego oraz ustawami szczególnymi przy przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania, czy też pojęciu temu należy nadać szerszy zakres, taki, jaki nadaje mu język potoczny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że "nabycie" w rozumieniu wskazanego przepisu oznacza każde nabycie rozumiane w sensie potocznym, językowym i z tego tytułu nabycie spornej nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w 1988r; wówczas strony umowy sprzedaży nieruchomości w akcie notarialnym zawarły wszelkie istotne postanowienia tej umowy: określiły przedmiot, ustaliły cenę, która została uiszczona, objęcie przedmiotu umowy w posiadanie nastąpiło w dniu zawarcia umowy. Praktycznie warunek, pod którym dojść miało do skutku rzeczowego przeniesienia własności nieruchomości, nie zmieniał już niczego pomiędzy stronami umowy, ani niczego do niej nie wnosił. Sprzedający udzielając nieodwołalnego i niegasnącego z chwilą śmierci pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu umowy w wykonaniu umowy z [...] 1988r praktycznie pozbawili się możliwości wpływu na dalsze czynności prawne związane z nieruchomością. W tych okolicznościach mimo, że skarżąca nie dopełniła wszystkich niezbędnych formalności związanych z transakcją tak, by uzyskać wpis prawa wieczystego użytkowania w księdze wieczystej, to jednak należy uznać, że nabyła sporną nieruchomość w 1988r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji "nabycia". Orzecznictwo sądowe wypracowało pewne kierunki rozumienia tego pojęcia. W wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 20 stycznia 1998r (syg. akt I SA/Ka) Sąd stwierdził, że nie stanowi "nabycia" nieruchomości zwrot nieruchomości przejętej w trybie art. 6 ustawy z 12 marca 1958r o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości; w wyroku z 28 stycznia 1998r Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (syg. akt I S.A./Gd 208/96) uznał, że "nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty. Istotny, z punktu widzenia rozważanej kwestii, pozostaje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 08 lipca 1998r (syg. akt SA/Sz 1677/97), w którym Sąd stanął na stanowisku, że zawarcie notarialnej umowy zamiany w ramach realizacji uprawnień z tytułu rękojmi za wady fizyczne nieruchomości, nie skutkuje uznania, że od daty tej umowy należy liczyć termin nabycia nieruchomości. Z przytoczonych wyroków wynika, że "nabycie", o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z formalnym przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, lecz powinno być rozumiane szerzej. Przy interpretacji regulacji dotyczących opodatkowania sprzedaży nieruchomości w przypadku ich zbycia przed upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, trzeba uwzględnić także względy celowościowe, które legły u jej podstaw. Niewątpliwie służyła ona opodatkowaniu działań zmierzających do osiągania przychodu z często wykonywanego obrotu nieruchomościami. Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie albowiem skarżąca faktycznie posiadała przedmiotową nieruchomość od jej wydania w 1988r do chwili sprzedaży w marcu 2003r. Okoliczność ta nie była kwestionowana. Ze wskazanych wyżej względów Sąd uznał, że przyjęcie przez organy, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wcześniej niż przeniesiono na nią prawo wieczystego użytkowania w trybie art. 157 § 2 w związku z art. 237 kodeksu cywilnego, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Gdyby zresztą konsekwentnie stać na stanowisku, że w analizowanym przepisie ustawy podatkowej chodzi jedynie o nabycie własności (wieczystego użytkowania), wówczas niekonsekwentne okazałyby się także organy, które w sprawie pominęły okoliczność, że w przypadku użytkowania wieczystego (które pozostaje w znacznym zakresie zbliżone do instytucji własności) nabycie tego prawa w znaczeniu cywilistycznym następuje nie z chwilą zawarcia umowy przenoszącej to prawo na nabywcę, lecz z chwilą wpisu do księgi wieczystej, który to wpis ma charakter konstytutywny; dysponowanie tym prawem przed dokonaniem wpisu jest nieskuteczne. Wynika to wprost z art. 27 ustawy z 29 kwietnia 1985r o gospodarowaniu nieruchomościami. Stanowisko takie wielokrotnie podkreślał także Sąd Najwyższy, który w postanowieniu z 05 lipca 2001r II CKN 1220/00 wskazał, że "dopiero wpis nabywcy jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego powoduje, iż dochodzi do nabycia użytkowania wieczystego przez nowy podmiot, a tym samym - utraty tego prawa przez osobę, która dokonuje jego przeniesienia. Innymi słowy, dopóki wpis nie nastąpił, dopóty nie powstało użytkowanie wieczyste na rzecz określonej osoby". W świetle wskazanych przepisów zawarcie umowy w dniu 06 marca 2003r także nie byłoby, z punktu widzenia prawa cywilnego, momentem przeniesienia na skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Sąd uznał jednak, że ustawodawca pojęcia "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczył jedynie do wąskiego, spełniającego wymogi prawa cywilnego przeniesienia własności (prawa wieczystego użytkowania) nieruchomości, ale nadał mu potoczne, językowe znaczenie. Powyższe konkluzje legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.