I SA/Bd 602/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. s. c. M. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2006 r. nr [...] określającą A. s.c. Marek S., Marianna S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie 1.500 zł i kwiecień 2003 r. w kwocie 1.504 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] 2005r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe za miesiące marzec i kwiecień 2003r. W oparciu o poczynione ustalenia stwierdził, że w kontrolowanych miesiącach Spółka wykonywała czynności podnajmu lokalu użytkowego położonego w T. na podstawie umowy z dnia [...] 1997r. zawartej pomiędzy Spółką a Piotrem G. Czynność ta udokumentowana została fakturami VAT na wartość netto 3.700 zł i podatek VAT w/g stawki 22%, tj. 814 zł. Kwoty te zostały wykazane w deklaracjach podatkowych. Ponadto Spółka wykonywała usługi zarządzania nieruchomościami położonymi w Inowrocławiu stanowiącymi własność C. A., G. A. oraz W. J. A. Na powyższe czynności podatnik nie wystawił faktur VAT i nie ujął ich w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ ustalił, że miesiącu marcu 2003 r. skarżąca uzyskała przychód zwolniony z opodatkowania w kwocie 705 zł oraz przychód opodatkowany w/g stawki 22% w kwocie 3.809 zł, a wobec braku ujęcia przedmiotowych kwot w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikającą z tytułu zarządzania nieruchomościami. W odniesieniu do rozliczenia za miesiąc kwiecień 2003 r. ustalono, iż przychód zwolniony z opodatkowania wyniósł 682 zł zaś przychód opodatkowany w/g stawki 22% wyniósł 3.832 zł. Tym samym skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikającą z tytułu zarządzania nieruchomościami o w/w kwoty. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił za w/w okresy rozliczeniowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Pismem z dnia [...] 2006 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazała, że zarządzała w kontrolowanych miesiącach nieruchomościami w I. i zarządzała powierzchnią użytkową lokalu znajdującego się w budynku w T. przy ul. [...]. Powołując się na literaturę w zakresie zarządzania nieruchomościami podkreśliła, że pożytki otrzymywane przez skarżącą z tytułu podnajmu lokalu mieściły się w czynności zarządzania, za które otrzymywała tylko jedno wynagrodzenie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że stosownie do zapisu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie mieszczą się w PKWiU ex 70.32.11 i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi jako umieszczone w grupowaniu PKWiU 70.32.12, które obejmują: administrowanie nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie w kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż Spółka obok czynności podnajmu lokalu w T. wykonuje czynności zarządzania nieruchomościami położonymi w I. Wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami wynosi 4.514 zł brutto. Na powyższe czynności podatnik nie wystawił faktur VAT i nie ujął ich w rejestrze sprzedaży za miesiąc marzec i kwiecień 2003r. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy przedmiotem zarządu były zarówno lokale mieszkalne jak i niemieszkalne, to opodatkowanie tych czynności następuje według różnych zasad tzn. w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu. Wskazał, że nie następuje tu podwójne opodatkowanie albowiem Spółka w stosunku do usługi zarządzania nieruchomościami pomimo obowiązku nie zastosowała opodatkowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. sprzedaż z tytułu zarządzania nieruchomościami w zakresie lokali użytkowych o wartość netto 3.123 zł oraz o podatek 686 zł, natomiast w zakresie lokalami mieszkalnymi o łączną wartość 705 zł – zwolnione z podatku. W deklaracji za miesiąc kwiecień 2003r. Spółka zaniżyła sprzedaż z tytułu zarządzania nieruchomościami w zakresie lokalami użytkowymi o wartość netto 3.142 zł oraz podatek o 690 zł, a w zakresie lokalami mieszkalnymi o łączną wartość 682 zł – zwolnione z podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe: - nie wzięły pod uwagę i nie ustosunkowały się do dowodu w postaci przesłuchania świadka Piotra A. z dnia [...] 2005 r., - nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania pozostałych właścicieli nieruchomości zarządzanych przez Spółkę, - nie przeanalizowały powiązań właścicielskich pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, co mogłoby wyjaśnić sposób wynagradzania skarżącej Spółki, - nie udowodniły w trakcie prowadzonego postępowania "drugiego wynagrodzenia w wysokości 4.514 zł, które Spółka miałaby otrzymywać od właścicieli nieruchomości", - nie zakwestionowały w trakcie postępowania podatkowego rzetelności prowadzenia przez Spółkę "Księgi przychodów i rozchodów", w której zaksięgowane są wszelkie operacje finansowe. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe obu instancji nie ustosunkowały się do wyjaśnień dotyczących definicji "zarządzania nieruchomościami" w oparciu o cytaty z literatury profesjonalnej. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz ogólnych zasad prawa, jakimi powinny kierować się organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że zarzut skarżącej nie wzięcia pod uwagę dowodu w postaci przesłuchania świadka Piotra A. z dnia [...] 2005 r. należy uznać za chybiony z uwagi na fakt, iż na podstawie złożonych przez powyższego świadka zeznań organy podatkowe ustaliły wysokość uzyskiwanego przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług zarządzania. Podkreślił również, że nie zgadza się z zarzutem skarżącej dotyczącym nieprzesłuchania pozostałych właścicieli nieruchomości, ponieważ w toczącym się postępowaniu strona nie wnosiła o przeprowadzenie takich przesłuchań, a na podstawie zebranego materiału organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy przyjął, że skarżąca Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec oraz kwiecień 2003r. obrotu i należnego podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług zarządzania nieruchomościami, czy też jak twierdzi skarżąca cały obrót został wykazany i podatek zadeklarowany. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka zawarła umowę najmu z Zrzeszeniem W. w T. Na mocy tej umowy Zrzeszenie oddało skarżącej w najem lokal w budynku położonym w T. przy ul. [...]. Następnie skarżąca podnajmowała ten lokal Piotrowi G. Z tytułu podnajmu skarżąca otrzymywała czynsz w wysokości zł 3.700 zł i podatek VAT w/g stawki 22%, tj. w kwocie 814zł miesięcznie. Wykonanie usługi podnajmu zostało potwierdzone fakturami, w których wykazano w/w czynsz wraz z podatkiem. Faktury te zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, a wynikający z nich obrót i podatek należny wykazane w dekaracjach VAT-7. Właścicielem nieruchomości w T. przy ul. [...] byli Piotr A. i jego syn G. A. Poza wymienioną czynnością podnajmu skarżąca zarządzała nieruchomościami w Inowrocławiu, której właścicielami byli J. W. A. (brat Piotra A.), G. A. i C. A. (syn Piotra A.). Zarządzanie nieruchomościami położonymi w I. wynikało z upoważnień udzielonych przez właścicieli (karta 43-44 akt administracyjnych). Strona skarżąca nie kwestionuje faktu świadczenia usług zarządzania wskazanymi nieruchomościami. Niemniej jednak obrót i podatek należny z tytułu tej usługi nie został zadeklarowany. Z ustalonego zatem stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonywała dwie usługi, tj. : 1) najmu na rzecz Piotra G. oraz 2) zarządzania nieruchomościami na rzecz właścicieli nieruchomości położonych w I. Skoro podatnik wykonywał dwie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konsekwencją tego jest obowiązek zadeklarowania obrotu z tytułu każdej z tych usług. Mając zatem na uwadze przepisy art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka obowiązana była wykazać obrót osiągnięty z tytułu wykonania usługi zarządzenia w deklaracjach VAT, a nie tylko z tytułu podnajmu. Obrotem z tytułu podnajmu była wysokość należnego czynszu od Piotra G., co znajduje potwierdzenie w fakturach i ewidencji. Jednocześnie Spółka świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz innych podmiotów niż Piotr G. i w takim zakresie, w jakim było to zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi należny obrót podlegał opodatkowaniu. Twierdzenie, że otrzymany od Piotra G. czynsz z tytułu najmu obejmował także należność za administrowanie nieruchomościami na rzecz innych osób nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że nie ma sporu co do tego, że usługa zarządzania nieruchomościami została wykonana. Okoliczność zatem wykonania dwóch usług jest dostatecznie wyjaśniona. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków, tj. współwłaścicieli nieruchomości. Nie mają także znaczenia powiązania właścicielskie, na które powołała się skarżąca w skardze. Usługi bowiem zostały wykonane na rzecz różnych podmiotów. W zakresie wysokości wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania, które organ przyjął do określenia wysokości obrotu i podatku, zarówno przedstawiciel Spółki, jak również przesłuchany Piotr A. byli zgodni, że odpowiadało ono wysokości czynszu z tytułu podnajmu (karta 139 i 174 akt administracyjnych). Wobec zgodnych zeznań Marka S. i świadka nie można wymagać od organu, aby miał podstawy do kwestionowania podanej wysokości jako nie odpowiadającej cenie rynkowej. Tym bardziej, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania wysokości określonego podatku. Okoliczność, że skarżąca Spółka faktycznie nie otrzymała kwoty z tytułu zarządzania, nie oznacza, że nie wystąpił obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istotne w sprawie jest, że skarżąca wykonywała dwie usługi na rzecz różnych podmiotów. Zauważyć należy, że przepisy dopuszczają sytuację, w której obowiązek podatkowy powstaje, pomimo niepobrania należności - art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005r., sygn. akt III S.A./Wa 853/04, Lex nr 163822). Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wiąże się z wykonaniem usługi, a nie z uzyskaniem faktycznej zapłaty. Na rozprawie podniesiono zarzut, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a konkretnie z art. 2, na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega: 1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje; 2) przywóz towarów. Zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Na postanowienia ww. Dyrektywy nie można skutecznie powoływać się przy ocenie zgodności z prawem określenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające 1 maja 2004r. Dopiero z tą datą zaczęło obowiązywać prawo Unii Europejskiej, które weszło do polskiego porządku prawnego. Sąd w tut. składzie nie podziela stanowiska strony skarżącej w zakresie zarzutu, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z w/w VI Dyrektywą. Wskazać należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r., IFPS 2/05 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że "Po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)." Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przywołano przepisy art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednakże jest to błąd, który nie ma wpływu na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. Istotne bowiem jest stwierdzenie, że istnieje w przepisach prawa podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym zasad postępowania określonyc w Ordynacji podatkowej, są bezpodstawne. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), umożliwiały stronie czynny w nich udział. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.