I SA/Bd 605/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. s. c. M. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2006r. Nr [...] określającą A.i s. c. Marek S., Marianna S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. w kwocie 1.458 zł, za październik 2003r. w kwocie 1.508 zł i grudzień 2003r w kwocie 1.443 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] 2005r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2003r. W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w miesiącu wrześniu 2003r. skarżąca uzyskała przychód zwolniony z opodatkowania w kwocie 664 zł oraz przychód opodatkowany wg stawki 22% w kwocie 3.850 zł a wobec braku ujęcia przedmiotowych kwot w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikającą z tytułu zarządzania nieruchomościami o w/w kwoty, W odniesieniu do rozliczenia za miesiąc październik 2003r. ustalono, iż przychód zwolniony z opodatkowania wyniósł 664 zł zaś przychód opodatkowany wg stawki 22% wyniósł 3.850 zł. Tym samym skarżąca Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikającą z tytułu zarządzania nieruchomościami o w/w kwoty. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za miesiąc grudzień 2003r. ustalono, iż przychód zwolniony z opodatkowania wyniósł 785 zł zaś przychód opodatkowany wg stawki 22% wyniósł 3.729 zł. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania. Pismem z dnia [...] 2006r. Spółka wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w B W uzasadnieniu wskazano, że pożytki otrzymywane przez skarżącą z tytułu podnajmu lokalu mieściły się w czynności zarządzania, za które Spółka otrzymywała tylko jedno wynagrodzenie. Decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do zapisu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie mieszczące się w PKWiU ex 70.32.11 i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi jako umieszczone w grupowaniu PKWiU 70.32.12, które obejmują: administrowanie nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie w kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy podlegają opodatkowaniu stawką 22%. W postępowaniu podatkowym za miesiąc wrzesień, październik i grudzień 2003r. ustalono, iż podatnik wykonuje czynności podnajmu lokalu użytkowego w T. przy ul. [...] na podstawie umowy podnajmu z dnia [...] 1997r. zawartej pomiędzy Spółką a Piotrem G. zamieszkałym w T. przy ul. [...]. Na powyższe czynności Spółka wystawiła faktury VAT na wartość 3.700zł każda i podatek VAT 22% w kwocie 814zł. Przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące w 2003r. Ponadto skarżąca wykonuje czynności zarządzania nieruchomościami położonymi w Inowrocławiu, której właścicielami są: C. A., G. A., W. A. i J. A. Wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami wynosi 4.514zł miesięcznie. Na powyższe czynności podatnik nie wystawił faktur VAT i nie ujął ich w rejestrze sprzedaży za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2003r. Ponadto na podstawie przedstawionych zestawień przychodów z czynszu ustalono, że: • w miesiącu wrześniu przychód z czynszów lokali użytkowych stanowił 85,28% przychodu uzyskanego z w/w nieruchomości, natomiast z przychodów z czynszu z lokali mieszkalnych stanowił 14,72%, • w miesiącu październiku przychód z czynszów z lokali użytkowych stanowił 85,28% przychodu uzyskanego z w/w nieruchomości, natomiast przychód z czynszu z lokali mieszkalnych stanowił 14,72%, • w miesiącu grudniu przychód z czynszów lokali użytkowych stanowił 82,61% przychodu uzyskanego z w/w nieruchomości, natomiast przychód z czynszów z lokali mieszkalnych stanowił 17,39% Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w miesiącu wrześniu 2003r. skarżąca Spółka uzyskała przychód zwolniony z opodatkowania w kwocie 664 zł oraz przychód opodatkowany wg stawki 22% w kwocie 3.850 zł a wobec braku ujęcia przedmiotowych kwot w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikającą z tytułu zarządzania nieruchomościami o w/w kwoty. W miesiącu październiku uzyskała przychód zwolniony z opodatkowania w kwocie 664 zł oraz przychód opodatkowany wg stawki 22% w kwocie 3.850 zł a wobec braku ujęcia przedmiotowych kwot w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikając z tytułu zarządzania nieruchomościami o w/w kwoty. W odniesieniu do rozliczenia za miesiąc grudzień 2003r. ustalono, iż przychód zwolniony z opodatkowania wyniósł 785 zł zaś przychód opodatkowany wg stawki 22% wyniósł 3.729 zł. a wobec braku ujęcia przedmiotowych kwot w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003r. zaniżyła wartość sprzedaży wynikający z tytułu zarządzania nieruchomościami o w/w kwoty. Ponadto w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (za miesiąc wrzesień 2003r. w kwocie 210 zł, za miesiąc październik w kwocie 208 zł oraz za miesiąc grudzień w kwocie 203 zł). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe: • nie wzięły pod uwagę i nie ustosunkowały się do dowodu w postaci przesłuchania świadka Pana Piotra A. z dnia [...] 2005r., • nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania pozostałych właścicieli nieruchomości zarządzanych przez Spółkę, • nie przeanalizowały powiązań właścicielskich pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, co mogłoby wyjaśnić sposób wynagradzania skarżącej Spółki, • nie udowodniły w trakcie prowadzonego postępowania "drugiego wynagrodzenia w wysokości 4.514 zł, które spółka miałaby otrzymywać od właścicieli nieruchomości". • nie zakwestionowano również w trakcie postępowania podatkowego rzetelności prowadzenia przez Spółkę "Księgi przychodów i rozchodów", w której zaksięgowane są wszelkie operacje finansowe. Skarżąca podniosła również, iż organy podatkowe obu instancji nie ustosunkowały się do wyjaśnień dotyczących definicji "zarządzania nieruchomościami" w oparciu o cytaty z literatury profesjonalnej. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz ogólnych zasad prawa, jakimi powinny kierować się organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnień zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Ponadto wskazał, iż zarzut skarżącej nie wzięcia pod uwagę dowodu w postaci przesłuchania świadka Pana Piotra A. z dnia [...] 2005r. należy uznać za chybiony z uwagi na fakt, iż na podstawie złożonych przez powyższego świadka zeznań organy podatkowe ustaliły wysokość uzyskiwanego przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług zarządzania. Podkreślił również, iż nie zgadza się z zarzutem skarżącej dotyczącym nie przesłuchania pozostałych właścicieli nieruchomości, ponieważ w toczącym się postępowaniu strona nie wnosiła o przeprowadzenie takich przesłuchań a na podstawie zebranego materiału organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy przyjął, że skarżąca Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2003r. obrotu i należnego podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług zarządzania nieruchomościami, czy też jak twierdzi skarżąca cały obrót został wykazany i podatek zadeklarowany. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka zawarła umowę najmu z Zrzeszeniem W. w T. Na mocy tej umowy Zrzeszenie oddało w najem lokal w budynku położonym w T. przy ul. [...]. Następnie skarżąca podnajmowała ten lokal na rzecz Piotra G. Z tytułu podnajmu skarżąca otrzymywała czynsz w wysokości 3.700 zł i podatek VAT w/g stawki 22%, tj. w kwocie 814 zł miesięcznie. Wykonanie usługi podnajmu zostało potwierdzone fakturami, w których wykazano ww. czynsz wraz zpodatkiem. Faktury te zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, a wynikający z nich obrót i podatek należny wykazane w deklaracjach VAT-7. Właścicielem nieruchomości w T. przy ul. [...] byli Piotr A. i jego syn G. A. Poza wymienioną czynnością podnajmu skarżąca zarządzała nieruchomościami w I., której właścicielami byli J. W. A. (brat Piotra A.), G. A. i C. A. (syn Piotra A.). Zarządzanie nieruchomościami położonymi w I. wynikało z upoważnień udzielonych przez właścicieli (karta 43-44 akt administracyjnych). Strona skarżąca nie kwestionuje faktu świadczenia usług zarządzania wskazanymi nieruchomościami. Niemniej jednak obrót i podatek należny z tytułu tej usługi nie został zadeklarowany. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonywała dwie usługi, tj.: 1) najmu na rzecz Piotra G oraz 2) zarządzania nieruchomościami na rzecz właścicieli nieruchomości położonych w I. Skoro podatnik wykonywał dwie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konsekwencją tego jest obowiązek zadeklarowania obrotu z tytułu każdej z tych usług. Mając zatem na uwadze przepisy art. 2 ust. 1, art. 13, art. 15 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka obowiązana była wykazać obrót osiągnięty z tytułu wykonania usługi zarządzenia w deklaracjach VAT, a nie tylko z tytułu podnajmu. Obrotem z tytułu podnajmu była wysokość należnego czynszu od Piotra G., co znajduje potwierdzenie w fakturach i ewidencji. Jednocześnie Spółka świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami na rzecz innych podmiotów niż Piotr G. i w takim zakresie, w jakim było to zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi należny obrót podlegał opodatkowaniu. Twierdzenie, że otrzymany od Piotra G. czynsz z tytułu najmu obejmował także należność za administrowanie nieruchomościami na rzecz innych osób nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że nie ma sporu co do tego, że usługa zarządzania nieruchomościami została wykonana. Okoliczność zatem wykonania dwóch usług jest dostatecznie wyjaśniona. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków, tj. współwłaścicieli nieruchomości. Nie mają także znaczenia powiązania właścicielskie, na które powołała się skarżąca w skardze. Usługi bowiem zostały wykonane na rzecz różnych podmiotów. W zakresie wysokości wynagrodzenia z tytułu usług zarządzania, które organ przyjął do określenia wysokości obrotu i podatku, zarówno przedstawiciel Spółki, jak również przesłuchany Piotr A. byli zgodni, że odpowiadało ono wysokości czynszu z tytułu podnajmu (karta 139 i 174 akt administracyjnych). Wobec zgodnych zeznań Marka S. i świadka, nie można wymagać od organu, aby miał podstawy do kwestionowania podanej wysokości jako nieodpowiadającej cenie rynkowej. Tym bardziej, że zarzut ten został postawiony dopiero na etapie skargi. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania wysokości określonego podatku. Okoliczność, że skarżąca Spółka faktycznie nie otrzymała kwoty z tytułu zarządzania, nie oznacza, że nie wystąpił obrót w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Istotne w sprawie jest, że skarżąca wykonywała dwie usługi na rzecz różnych podmiotów. Zauważyć należy, że przepisy dopuszczają sytuację, w której powstaje obowiązek podatkowy, pomimo niepobrania należności - art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2005r., sygn. akt III S.A./Wa 853/04, Lex nr 163822). Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wiąże się nie z uzyskaniem faktycznej zapłaty, lecz z wykonaniem usługi. Na rozprawie podniesiono zarzut, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a konkretnie z art. 2, na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega: 1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje; 2) przywóz towarów. Zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające wejście Polski do Unii Europejskiej. Na postanowienia ww. Dyrektywy nie można skutecznie powoływać się przy ocenie zgodności z prawem określenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające 1 maja 2004r. Dopiero z tą datą zaczęło obowiązywać prawo Unii Europejskiej, które weszło do polskiego porządku prawnego. Sąd w tut. składzie nie podziela stanowiska strony skarżącej w zakresie zarzutu, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z ww. VI Dyrektywą. Wskazać należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r., IFPS 2/05 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że "Po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)." Wprawdzie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przywołano przepisy art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednakże jest to błąd, który nie ma wpływu na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. Istotne bowiem jest stwierdzenie, że istnieje w przepisach prawa podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w tym zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, są niezasadne. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), umożliwiały stronie czynny w nich udział. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.