I SA/Bd 605/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości S. K. (skarżąca) pismem z [...]., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o umorzenie lub odroczenie na okres 24 miesięcy zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, za które ponosi solidarną odpowiedzialność jako spadkobierca ojca – K. Z.. Zdaniem wnioskującej w sprawie zaszły okoliczności świadczące o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Wnioskująca podała, że jest osobą bezrobotną (pomimo wielu prób znalezienia zatrudnienia), bez prawa do zasiłku, pozostaje na utrzymaniu męża, który osiąga dochód w kwocie 1.700 zł miesięcznie. Podała, że mąż choruje na schorzenie kręgosłupa. Według skarżącej w sprawie występuje również interes publiczny, gdyż zapłata zaległości w chwili obecnej spowodowałaby konieczność korzystania z pomocy finansowej Państwa. Wnioskująca zaznaczyła, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości, ewentualne odroczenie płatności na okres 24 miesięcy pozwoli jej na przeprowadzenie postępowania w zakresie działu spadku oraz na wstrzymanie naliczania odsetek za zwłokę. Skarżąca, w uzupełnieniu wniosku pismem z dnia [...]r. - opisała swoje stosunki z ojcem, podając, iż nie utrzymywała z nim kontaktów, gdyż ojciec odszedł od rodziny, gdy miała 2 lata. Wskazała, iż ojciec cierpiał na chorobę alkoholową. Podała, że ojciec realizował obowiązek alimentacyjny wobec niej jedynie przez 10 lat w wysokości zasądzonej w 1990 roku. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającej z decyzji o odpowiedzialności jako spadkobiercy po zmarłym K. Z. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Odrębną decyzją także z dnia [...]. odmówił również odroczenia zapłaty zaległości w podatku dochodowym, na okres dwóch lat, o co zwracała się skarżąca. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ na wstępie, przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podkreślając uznaniowy charakter wydanych rozstrzygnięć. W ocenie organu, chociaż strona w chwili nabycia spadku mogła nie być świadoma istnienia przedmiotowej zaległości podatkowej, której wysokość została określona decyzją z dnia [...]. jednakże zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. sygn. akt [...] nabyła wraz z żoną ojca (każda ½) spadek, po zmarłym, przyjęły z dobrodziejstwem inwentarza. Wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wyniosła [...] zł. Ze złożonego w dniu [...]. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wynika, że podatniczka odziedziczyła wynoszący ¼ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł oraz wynoszący ½ udział we własności środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym o wartości [...] zł. Organ opisując sytuację finansową strony podał, że jest ona osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, bezskutecznie poszukującą zatrudnienie w swoim zawodzie. Organ podał, że strona pozostaje na utrzymaniu męża, który osiąga dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 1.700 zł, przy czym kwota po zajęciach komorniczych pozostająca do dyspozycji wynosi ok. 1.200 zł miesięcznie. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -37 wynika, że w 2011r. mąż osiągnął dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 20.903,93 zł, w 2012r. - w kwocie 24.794,71 zł, a dochód podatniczki z działalności wykonywanej osobiście to 1.125,26 zł. W odwołaniu strona oszacowała miesięczne wydatki gospodarstwa domowego na kwotę 900 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...]. wskazała następujące stałe miesięczne opłaty: czynsz 333,53 zł, energia elektryczna ok. 100 zł, woda 130 zł, ogrzewanie 60 zł telefon i internet 100 zł; wywóz nieczystości 23 zł. Dodatkowe obciążenie budżetu gospodarstwa domowego stanowi czynsz odziedziczonego lokalu mieszkalnego, który pokrywa proporcjonalnie do posiadanego udziału, tj. ¼ - w kwocie ok. 100 zł. Ponadto poinformowała o comiesięcznych kosztach leczenia męża - wydatki na rehabilitację i lekarstwa w kwocie 100 zł, a także z tytułu dojazdów męża do pracy - 250 zł. Na artykuły konsumpcyjne (wyżywienie, środki czystości, odzież itp.) małżonkowie przeznaczają ok. 300-400 zł miesięcznie. Wskazała, że mieszka wraz mężem w lokalu mieszkalnym o powierzchni 49 m2, stanowiącym ich własność. W odwołaniu podkreśliła, że lokal, w którym mieszka został zakupiony dzięki pomocy finansowej uzyskanej od rodziców, którzy w 2009r. podarowali jej 204.050,00 zł, natomiast cena przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (w dniu 31 maja 2010r.) wyniosła 220.772,13 zł. Poinformowała, że nie posiada żadnego innego majątku, ruchomości o znacznej wartości, ani też żadnych oszczędności, czy papierów wartościowych. Podała, że budżet gospodarstwa domowego obciążony jest spłatą zadłużenia (zajęcie komornicze wynagrodzenia męża) w kwocie 108.407,80 zł. Przy piśmie z dnia [...]. przedłożyła kopię informacji o stanie zaległości z dnia [...]r. Nr Km [...], z której wynika, iż mąż jest zobowiązany (wraz z trzema innymi dłużnikami) do uregulowania długu wobec Gminy Miasta T. w kwocie 19.584,87 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 854,25 zł) oraz kopię informacji o stanie zaległości z dnia [...] r. Nr Km [...], z której wynika, że mąż strony wraz z innym dłużnikiem jest zobowiązany do uregulowania długu wobec Ż. P. S.A. w kwocie 49.608,69 zł (odsetki za zwłokę w kwocie 38.403,06 zł). Do akt sprawy załączyła również dokumenty świadczące o stanie zdrowia męża, z których wynika, iż posiada zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa. W dniu [...]. podczas zapoznania z materiałem dowodowym, wskazała do protokołu, że męża czekają dwa zabiegi operacyjne, co może skutkować utratą jego pracy. Ponadto w odwołaniu nadmieniła, że poświęca swój czas na opiekowanie się matką, która cierpi na chorobę nowotworową. Do odwołania załączyła karty informacyjne i wyniki badań, potwierdzające stan zdrowia matki. Oceniając przedstawiony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, a przymusowe dochodzenie zapłaty zaległości podatkowej (postępowanie egzekucyjne w administracji), może spowodować zagrożenie sytuacji bytowej, co w ocenie organu dowodzi, iż zachodzi również interes publiczny. Zdaniem organu jednak, zasadność zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wiąże się z oceną nie tylko aktualnych, ale również potencjalnych możliwości płatniczych wnioskodawcy (np. w wyniku podjęcia pracy). Organ bierze pod uwagę także wszystkie składniki majątkowe (których spieniężenie lub egzekucja może spowodować zaspokojenie budżetu Państwa), jako że zastosowanie tej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza ostateczne odstąpienie od poboru podatku. Organ zauważył, że do tej pory strona nie złożyła wniosku o dział spadku, licząc na polubowne załatwienie sprawy. W ocenie organu odwoławczego, dopiero faktyczne podjęcie kroków prawnych w celu zyskania swobodnego zarządu odziedziczonymi składnikami majątkowymi, a następnie dział spadku, pozwoli dokonać oceny zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a zatem będzie legitymować ponowne złożenie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w całości lub w części. Wobec tego Dyrektor uznał, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i korzystając z możliwości orzeczenia w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Końcowo organ wyjaśnił, że zarzuty i wątpliwości dotyczące prawidłowości postępowania i zasadności udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej drugiej solidarnie zobowiązanej spadkobierczyni nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu, samo rozstrzygnięcie zaś nie ma wpływu na wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że materiał dowodowy (w dużej mierze przez nią dostarczony) w sposób wyczerpujący przedstawia jej sytuację, natomiast organ I instancji dokonując oceny pominął część informacji, zaś organ drugiej instancji pomimo stwierdzenia, że zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odmówił udzielenia ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca nadmieniła, że drugiej - solidarnie zobowiązanej - spadkobierczyni umorzono zaległość, wobec tego nawet jeśli zaległość podatkowa zostanie uregulowana w postępowaniu egzekucyjnym, nie znajdzie zastosowanie art. 1034 Kodeksu cywilnego (skarżąca nie będzie mogła żądać zwrotu części długu). Zdaniem skarżącej udzielając ulgi w spłacie zobowiązania drugiej spadkobierczyni organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z poboru podatku. Nadto udzielenie ulgi tylko jednej spadkobierczyni narusza - w ocenie strony - zasadę sprawiedliwości opodatkowania i równości wobec prawa. Strona wskazuje, że stan faktyczny sprawy świadczy o wystąpieniu interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wobec konieczności skorzystania ze środków pomocy społecznej. Zauważa, iż organ pierwszej instancji pominął wymienioną okoliczność, natomiast w zaskarżonej decyzji została ona podniesiona, aczkolwiek pozostała bez znaczenia. W ocenie skarżącej nieodniesienie się przez organ I instancji do wszystkich przedstawionych przez nią argumentów i powielenie tego przez organ odwoławczy narusza podstawowe zasady zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ) – dalej zwaną w skrócie "Op.", tj.: bez uwzględnienia stanu faktycznego w przedmiocie odwołania. Zdaniem skarżącej organy naruszyły przede wszystkim art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz ustawę wyżej wskazaną, a w szczególności jej następujące zasady: • prawdy materialnej zawartą w przepisie art. 122 i 187 § 1 tejże ustawy • zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), • przekonywania podatnika do zajętego przez organ stanowiska (art. 124). Zdaniem strony organ w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił pełnego uzasadnienia faktyczneg , co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op. Według skarżącej doszło również do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 cytowanej ustawy. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił niskich dochodów oraz choroby małżonka, który musi poddać się operacji, co z kolei może skutkować utratą możliwości zarobkowania. W jej ocenie organ podatkowy winien podejmować decyzję w oparciu o aktualną sytuację finansową, która w jej przypadku uniemożliwia uregulowanie zobowiązania. Nadmieniła, że organ podatkowy utrudnia jej znalezienie pracy, ponieważ nie może przedstawić zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zarazem prowadzone postępowanie egzekucyjne dyskryminuje ją na rynku pracy. Skarżąca podkreśliła także, że przyjmując spadek nie była świadoma obciążenia długiem wobec Skarbu Państwa. Nie uzyskała żadnych korzyści z tytułu sprzedaży nieruchomości, której dotyczy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Środki pozostałe z tej transakcji spoczywają na rachunku bankowym spadkodawcy (w kwocie 12.791,00 zł) i w części przypadają skarżącej. Mając na uwadze przedstawione argumenty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Stan faktyczny w sprawie, zdaniem Sądu, nie został ustalony prawidłowo, gdyż pominięto w nim podnoszone przez stronę argumenty, nie uzasadniając odmowy ich uwzględnienia. Zabrakło także oceny ich znaczenia dla sprawy. Jak wynika z akt sprawy, strona wraz z kolejną żoną ojca K. Z., nabyła spadek po nim. Żona ojca została przez organy podatkowe uprzednio zwolniona z obowiązku zapłaty podatku, a zatem cały ciężar podatkowy został przeniesiony wyłącznie na skarżącą. Organ stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, a przymusowe dochodzenie zapłaty zaległości podatkowej (postępowanie egzekucyjne w administracji), może spowodować zagrożenie sytuacji bytowej, co w ocenie organu dowodzi, iż zachodzi również interes publiczny. Zatem organ uznał, że w sprawie zachodzą obie przesłanki pozwalające na umorzenie zobowiązania. Mimo tego organ skorzystał z uznania administracyjnego i odmówił stronie udzielenia ulgi, argumentując potencjalną możliwością podjęcia pracy przez stronę. Organ podał, że strona do tej pory nie złożyła wniosku o dział spadku, licząc na polubowne załatwienie sprawy. Stąd wywiódł wniosek, że dopiero faktyczne podjęcie kroków prawnych w celu zyskania swobodnego zarządu odziedziczonymi składnikami majątkowymi, a następnie dział spadku, pozwoli dokonać oceny zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, a zatem będzie legitymować ponowne złożenie wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w całości lub w części. Dlatego zdaniem organu umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i korzystając z możliwości orzeczenia w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się z opinią strony co do zasadności udzielonej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej drugiej solidarnie zobowiązanej spadkobierczyni, gdyż w ocenie organu te argumenty nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu, samo rozstrzygnięcie zaś nie ma wpływu na wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy trzeba przede wszystkim wskazać, że decyzja o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 cyt. ustawy Op. należy do decyzji uznaniowych, co oznacza, że Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu decyzję w tej sprawie. Dlatego Sąd nie może nakazać organowi dokonania konkretnego rozstrzygnięcia, co jednak nie oznacza, że decyzje uznaniowe wymykają się spod kontroli sądu. Ocenie sądowej podlega sam proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Sąd bada legalność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawność oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; jak również Ordynacja podatkowa 2005 r. Komentarz Mastalski ,B. Adamiak,, Wrocław 2005, s. 308). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo i mimo, że została oparta na uznaniu administracyjnym Sąd dopatrzył się naruszenia postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym, dotyczącym sytuacji skarżącej i jej najbliższej rodziny. Nie wzięto pod uwagę faktu, że strona nie może znaleźć zatrudnienia w swym zawodzie (księgowa) mając na uwadze fakt, że jako osoba starająca się o zatrudnienie zgodne z wykształceniem, musi wykazać się zaświadczeniem o niezaleganiu z podatkami, co w obecnej sytuacji jest niewykonalne. Strona słusznie podkreśliła, że organ nie wziął pod uwagę aktualnej sytuacji strony i jej rodziny, w tym także zobowiązań męża i jego stanu zdrowia. Zdaniem organu sytuacja strony hipotetyczne może się zmienić poprzez znalezienie pracy przez skarżącą, a zatem umorzenie zaległości jest teraz przedwczesne. Istotnie hipotetycznie taka sytuacja jest możliwa, ale nie w zawodzie strony i nie obecnie. Zdaniem Sądu organ zbyt pochopnie uznał, że strona która obecnie nie ma szans na znalezienie pracy w swym zawodzie (księgowa) ze względu na zaległości podatkowe i zajęcie komornicze pensji męża jest osobą, która znajdzie zatrudnienie, pomijając jednocześnie okoliczność, że skarżąca zajmuje się chorą na raka matką, co utrudnia podjęcie jakiejkolwiek pracy. Ponadto nie znalazła odzwierciedlenia w decyzji okoliczność, którą notabene organ sam przyznaje, że strona w chwili stwierdzenia nabycia spadku nie miała wiedzy o zobowiązaniach ojca wobec Skarbu Państwa. Wreszcie na sytuację strony ma wpływ zwolnienie przez organ z zobowiązań podatkowych drugiej spadkobierczyni. Nie zbadano jej sytuacji materialnej, nie sprawdzono, jaki majątek pozostał w jej posiadaniu po śmierci spadkodawcy. Te okoliczności wymagają wyjaśnienia, gdyż w sposób jednoznaczny decydują o sytuacji skarżącej. Na rozprawie strona podniosła, że wniosek o dział spadku został złożony przez drugą spadkobierczynię, zwolnioną z obowiązku zapłaty podatku. Wreszcie, zdaniem Sądu, za niewystarczające w sprawie należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które sprowadza się do stwierdzenia, że w sprawie zaszły obie przesłanki ważny interes podatnika i interes publiczny. Taka decyzja, w tym wypadku odmowna, mimo wystąpienia aż obu przesłanek wymaga zdaniem Sądu rzetelnego uzasadnienia z powołaniem się na okoliczności, które zadecydowały o takim stanowisku. Treść zawarta w uzasadnieniu decyzji ma szczególne znaczenie w przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, brak prawidłowego uzasadnienia uniemożliwia - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z dnia 25 czerwca 2003r., sygn. akt III SA 3118/01 (POP 2004/4/77), w którym podniesiono, że zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji negatywnej dla zobowiązanego, powinno znaleźć się szczegółowe omówienie kwestii istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji umorzenia. Podobnie wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06. Naruszono tym samym zasady postępowania zawarte w cyt. powyżej ustawie, a w szczególności: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz zasadę przekonywania, która zawarta jest w przepisie art. 124 ordynacji podatkowej. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę ww. uwagi Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O wykonalności postanowiono w oparciu o art. 152 cyt. ustawy.