I SA/Bd 610/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. S. spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2025 r. nr 1401-IOM.4108.13.2025.7.ZM w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oddala skargę Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2024 r. ustalił dla P. Sp. z o.o. w G. (dalej też jako: Spółka, skarżąca) za pierwsze i drugie półrocze 2021 r. dodatkową opłatę za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml, w łącznej kwocie [...]zł, w tym: 1) za pierwsze półrocze 2021 r.: a) od napojów alkoholowych powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu z wyjątkiem piwa w kwocie [...]zł, b) od napojów alkoholowych powyżej 18% zawartości alkoholu - w kwocie [...]zł. 2) za drugie półrocze 2021 r.: a) od napojów alkoholowych do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa - w kwocie [...]zł, b) od napojów alkoholowych powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu z wyjątkiem piwa - w kwocie [...]zł, c) od napojów alkoholowych powyżej 18% zawartości alkoholu - w kwocie [...]zł. Powyższe ustalenia organ dokonał stwierdzając uchybienie przez Spółkę ustawowego terminu do uiszczenia opłat, Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedopełnieniem przez podmiot, na który, zgodnie z art. 92 ust. 17 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2023 r., poz. 2151), dalej też: "ustawa o wychowaniu w trzeźwości", został nałożony obowiązek złożenia w postaci elektronicznej informacji oraz obliczenia i uiszczenia opłaty w zakreślonym terminie. Wymierzenie (ustalenie) dodatkowej opłaty nie jest związane z przypisaniem podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Dodatkowa opłata ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym przypadku jest wpłacenie należnej kwoty opłaty po upływie ustawowego terminu. Organ podkreślił, że przedsiębiorca, który posiada zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 ustawy, jest obowiązany samodzielnie, oddzielnie do każdego zezwolenia, zarówno do złożenia informacji w postaci elektronicznej, opatrzonej podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 30, organowi, o którym mowa w ust. 16, za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jak i do obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości, o której mowa w ust. 11. Oba te obowiązki muszą zostać spełnione z zachowaniem terminu, tj. do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Zdaniem organu, wbrew stanowisku Spółki, skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Organ podał, że z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka informacje pierwotne w sprawie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml (ALK-1) złożyła: za pierwsze półrocze 2021 r. – [...] lipca 2021 r., a za drugie półrocze - [...] stycznia 2022 r., tj. w ustawowych termiach złożenia informacji ALK-1. [...] informacji ALK-1 Spółka złożyła: [...] grudnia 2021 r. i [...] stycznia 2023 r. - za pierwsze półrocze 2021 r. oraz [...] stycznia 2023 r. i [...] czerwca 2024 r. - za drugie półrocze. Należność wynikającą z informacji ALK-1 za pierwsze półrocze 2021 r. w kwocie [...]zł Spółka uregulowała [...] lipca 2021 r., to jest w ustawowym terminie. Należność wynikającą z pierwszej korekty informacji ALK-1 za pierwsze półrocze 2021 r. w kwocie [...]zł (różnica pomiędzy pierwszą korektą informacji ALK-1 i jej pierwotną wersją) została uregulowana [...] grudnia 2021 r., zaś należność wynikająca z drugiej korekty informacji ALK-1 za pierwsze półrocze 2021 r., w kwocie [...]zł (różnica pomiędzy drugą korektą informacji ALK-1 i pierwszą korektą), została uregulowana [...] stycznia 2023 r., to jest obie po upływie ustawowego terminu. Należność wynikającą z informacji ALK-1 za drugie półrocze 2021 r. w kwocie [...]zł Spółka uregulowała [...] stycznia 2022 r., to jest w ustawowym terminie. Należność wynikającą z pierwszej korekty informacji ALK-1 za drugie półrocze 2021 r. w kwocie [...]zł (różnica pomiędzy pierwszą korektą informacji ALK-1 i jej pierwotną wersją) została uregulowana [...] stycznia 2022 r., zaś należność wynikającą z drugiej korekty informacji ALK-1 za drugie półrocze 2021 r. w kwocie [...]zł (różnica pomiędzy drugą korektą informacji ALK-1 i pierwszą korektą) została uregulowana [...] czerwca 2024 r., to jest obie po upływie ustawowego terminu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. zasadnie zastosował art. 92 ust. 21 ustawy o przeciwdziałaniu alkoholizmowi i wychowaniu w trzeźwości wobec faktu wpłacenia należnej kwoty po upływie ustawowego terminu. Organ odwoławczy zauważył, że obowiązujące przepisy nie zawierają żadnych wyjątków, np. co do długości lub przyczyny opóźnienia i nie przewidują możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowej opłaty. Każdorazowe niedopełnienie obowiązków, o których mowa w art. 92 ust. 17 ustawy obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową. Bez względu na okoliczności, które spowodowały niedopełnienie przez Spółkę obowiązku, o których mowa w art. 92 ust. 17, tj. uiszczenie należnej opłaty po upływie ustawowego terminu, należało ustalić Spółce dodatkową opłatę, której wysokość została określona w art. 92 ust. 21. Inne stwierdził, że stan faktyczny i prawny sprawy został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, na podstawie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. ustalająca opłatę dodatkową za pierwsze i drugie półrocze 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej jako: "O.p.") w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 oraz w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania wykładni przepisów uwzględniających zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady zaufania i proporcjonalności, przez co rozstrzygnięcie sprawy godziło w fundamentalne poczucie sprawiedliwości społecznej, co spowodowało, że wydanie decyzji akceptującej rozstrzygnięcie Naczelnika US było nieracjonalne i nierozważne i stanowiło świadome orzekanie pod z góry obraną tezę o bezkrytycznym nałożeniu na skarżącą dodatkowej opłaty alkoholowej; 2) art. 2a O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzyganiu sprawy, a przez to pomimo wniosku Spółki, dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych na niekorzyść strony i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015; 3) art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 92 ust. 23 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie może skutecznie stosować instytucji korekty deklaracji podatkowej do informacji ALK-1, co skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do samodzielnej poprawy rozliczeń publicznoprawnych z tytułu opłaty od napojów alkoholowych i skutkowało nałożeniem sankcji w postaci dodatkowej opłaty; 4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób jednostronny, przy akceptacji rozstrzygania wszystkich występujących wątpliwości na niekorzyść Spółki oraz bez uwzględnienia składanych przez Spółkę argumentów, co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do zrównania pozycji Spółki samodzielnie korygującej rozliczenia z pozycją świadomego oszusta podatkowego unikającego dokonania opłaty i w efekcie stanowiło rozstrzyganie pod z góry obraną tezę o konieczności nieproporcjonalnego nałożenia na P. dodatkowej opłaty od wyrobów alkoholowych; 5) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym argumentacji zgłaszanej przez Spółkę, co spowodowało rozstrzyganie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 6) art. 188 O.p. poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Spółki, a przez to: a) zaniechanie żądania Spółki dokonania wykładni stosowanych w sprawie przepisów art. 92 ust. 21 i 23 ustawy o wychowaniu w trzeźwości pod kątem dokonanych zmian legislacyjnych w ustawie o zdrowiu; b) spowodowane luki w materiale dowodowym w zakresie stanowiska ustawodawcy reprezentowanego przez Ministra Finansów co do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, która zawiera te same mechanizmy w zakresie opłaty dodatkowej jak ustawa o wychowaniu w trzeźwości; 7) art. 127 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora IAS, w tym: a) zaniechanie rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skarżącej wnoszonych w odwołaniu od decyzji US; b) powielenie treści decyzji US przy braku wskazania własnych motywów dokonanego rozstrzygnięcia w drugiej instancji, co spowodowało naruszenie reguły uczciwego procesowania i w konsekwencji pozbawiło skarżącą prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach; 8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w tym brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w złożonym odwołaniu od decyzji US oraz bez należytej staranności oceny zebranego materiału dowodowego i uwag wnoszonych przez Spółkę dotyczących konsekwencji stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie instytucji korekt deklaracji podatkowych i zasady zaufania oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, co pozostawało w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem, że: a) przytoczony przepis zrównuje pozycję podatnika, który w ogóle nie złożył informacji lub w ogóle nie dokonał należnej opłaty z pozycją podatnika, który samodzielnie i w pełnym zakresie popełnionego błędu dokonał korekty informacji i wpłacenia ujawnionej różnicy opłaty wraz z odsetkami za zwłokę; b) przytoczony przepis nie przewiduje innej możliwości niż nałożenie dodatkowej opłaty w wysokości stałej kwoty bez możliwości miarkowania, co jest niezgodne z celem ustanowionej normy prawnej, a także jest niezgodne z zasadami proporcjonalności i zaufania podatników do organów podatkowych oraz pomija zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone według powyższych kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podać, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 92 ust. 21 i ust. 23 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 595/25 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 51/23. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, lub zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, jest obowiązany, odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia, do: 1) złożenia w postaci elektronicznej informacji, opatrzonej podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 30, organowi, o którym mowa w ust. 16, za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 2) obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości, o której mowa w ust. 11 - do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Z kolei w myśl art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, w przypadku niedopełnienia obowiązków, o których mowa w ust. 17 pkt 1 lub 2, organ, o którym mowa w ust. 16, ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości: 1) 2000 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2; 2) 11 250 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3. Kolejne jednostki redakcyjne art. 92 ww. ustawy stanowią, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 22) oraz że zarówno do opłaty za zezwolenie jak i dodatkowej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (ust. 23). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka złożyła pierwsze wersje informacji w sprawie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi za I i II półrocze 2021 r. w terminach przewidzianych w ustawie (tj. odpowiednio za I półrocze 2021 r. – złożyła [...] lipca 2021 r. oraz za II półrocze 2021 r. – [...] stycznia 2022 r.) . Jednak ze znacznym przekroczeniem terminów składała korekty informacji i dokonywała jednocześnie należnych dopłat wynikających z tych korekt. Ostateczne wersje informacji zostały złożone odpowiednio za I półrocze 2021 r. – [...] stycznia 2022 r. oraz za II półrocze 2021 r. [...] czerwiec 2024 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, o którym mowa w art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, tj. nie obliczyła i nie wniosła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnej opłaty do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Tym samym Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, wobec faktu wpłacenia należnej kwoty po upływie ustawowego terminu. Nie chodzi bowiem o dokonanie w terminie jakiejkolwiek wpłaty, ale dokonanie wpłaty - w ustawowym terminie - należnej opłaty, tzn. w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, a nie w jakiejkolwiek wysokości. Podkreślić należy, że dodatkowa opłata ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w niniejszej sprawie jest nieuiszczenie należnej opłaty w terminie, i to bez względu na zawinienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy zobowiązany był ustalić skarżącej Spółce dodatkową opłatę w wysokości wynikającej z art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Ustawodawca nie przewidział przy tym żadnych odstępstw od wymierzenia dodatkowej opłaty ani możliwości jej "miarkowania". Treść przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości jest jednoznaczna. Wysokość dodatkowej opłaty zależy nie od zawinienia lecz od rodzaju zezwolenia posiadanego przez przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Konstytucyjność przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości nie została podważona, zatem przepis ten korzysta z domniemania jego zgodności z Konstytucją RP, a tym samym brak jest podstaw do jego pomijania albo modyfikowania go przez organy podatkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko, że art. 2 Konstytucji wyłącza stosowanie przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zakresie, w jakim ustala kwotę opłaty bez uwzględnienia stopnia zawinienia danego podmiotu i możliwości miarkowania. Przypomnieć trzeba, że art. 2 Konstytucji stanowi: "Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Zdaniem Sądu, organ nie naruszył zasady demokratycznego państwa prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej. Za naruszenie tych zasad nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez stronę wykładnię przepisu prawa obowiązującej ustawy i go stosuje. Rację ma organ, że wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem obowiązków przez podmiot, na który zgodnie z art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości został nałożony obowiązek złożenia w postaci elektronicznej informacji według wzoru za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz obliczenia i zapłaty opłaty, o której mowa w ust. 11, w zakreślonym terminie. Ustalenie dodatkowej opłaty nie jest związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Z przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Brak jest więc podstaw do stawiania zarzutów organom podatkowym o naruszeniu zasad konstytucyjnych. Na powyższe nie ma też wpływu wskazana w skardze okoliczność zmian w zakresie opłat w ustawie o zdrowiu publicznym oraz stanowisko reprezentowane przez Ministra Finansów, co do wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. W związku z tym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w zakresie stanowiska Ministerstwa Finansów odnośnie do regulacji w ustawie o zdrowiu publicznym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można bowiem stosować analogii dotyczącej miarkowania sankcji tak jak w przypadku dodatkowej opłaty od środków spożywczych nakładanej na podstawie art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183; aktualna publ.: Dz.U. z 2026 r. poz. 149), czy określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; aktualna publ.: Dz.U. z 2025 r., poz. 775), dalej też: ustawa o VAT. W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się nadużycia prawa nakładając na skarżącą opłatę dodatkową w wysokości wynikającej z przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Po pierwsze dlatego, że inaczej jest skonstruowany przepis dotyczący nakładania opłaty dodatkowej w przepisach ustawy o zdrowiu publicznym i zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług, a inaczej w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W dwóch pierwszych ustawach (w ustawie o zdrowiu publicznym i ustawie o VAT) odpowiednio dodatkowa opłata i dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynoszą wskazany w tych przepisach procent niewpłaconej należnej opłaty albo nieuiszczonego zobowiązania (także nienależnego zwrotu) bez wskazania konkretnych kwot. Natomiast w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi dodatkowa opłata jest określona kwotowo. Nie ma więc miejsca na miarkowanie jej wysokości. W sprawie nie znajdują więc zastosowania poglądy wyrażone w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych i TSUE, a dotyczące dodatkowej opłaty od środków spożywczych (z ustawy o zdrowiu publicznym) lub dodatkowego zobowiązania podatkowego (z ustawy o VAT). Należy więc zgodzić się z organem, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca wprost nakazał zastosowanie dodatkowej opłaty w kwocie [...]zł lub [...] zł, w przypadku opłaty nieuiszczonej/uiszczonej po terminie, to brak było podstaw do poszukiwania przez organy "metody", która obiektywnie miałaby "obniżyć wysokość nałożonej opłaty w zależności od stwierdzonych naruszeń". Opłata w przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości jest ustalona przez Ustawodawcę w sposób sztywny. Oznacza to, że decyzja o nałożeniu kary ma charakter związany i w razie stwierdzenia naruszenia wskazanych obowiązków z tej ustawy, organ zobowiązany jest do nałożenia opłaty w wysokości określonej w tej ustawie. Nie można zatem zarzucać organom naruszenia zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Spółki (zarzut naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców), skoro zastosowane przepisy nie budzą wątpliwości. Zwrócić też należy uwagę, że powyższe stanowisko wzmacnia dodatkowo to, że w preambule do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ustawodawca zawarł zasadniczy cel oraz myśl przewodnią regulacji zawartych w tej ustawie. I tak preambuła ta ma następującą treść: "Uznając życie obywateli w trzeźwości za niezbędny warunek moralnego i materialnego dobra Narodu, stanowi się, co następuje: (...)". Zatem poddanie obrotu napojami alkoholowymi reglamentacji prawa publicznego jest uzasadnione ochroną zdrowia i moralności publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym z przedmiotową ustawą daje się zauważyć daleko posunięty rygoryzm, który ma na celu ochronę zdrowia i moralności obywateli przed niekorzystnym wpływem alkoholu. Rygoryzm ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i dlatego nie widzi żadnych podstaw do zastosowania miarkowania dodatkowej opłaty określonej w ustawie w konkretnej kwocie. Zróżnicowane są także cele ustawy o zdrowiu publicznym oraz ustawy o VAT w stosunku do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Nie można zrównywać (utożsamiać) założeń, skutków i sankcji jakie zawierają te ustawy, bez uwzględnienia specyfiki każdej z nich. Wobec powyższego Sąd nie podziela też zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia szeregu przepisów prawa postępowania wskazanych w skardze, w tym m.in. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 § 1 O.p. oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Należy podnieść, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są dowody już zgromadzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z [...] listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania w stopniu, który nakazywałyby uwzględnienie skargi. Organy dołożyły starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja przedsiębiorcy podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (w niniejszej sprawie - ustawy o wychowaniu w trzeźwości). Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Z kolei wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych w sposób wystarczający, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że strona skarżąca naruszyła obowiązki z art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, a w związku z tym ma zastosowanie art. 92 ust. 21, który prawidłowo zinterpretowały. Skutki naruszenia przepisów art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości uregulowane są w tej ustawie, tj. w art. 92 ust. 21, a nie w Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy przedsiębiorca dokonuje korekty obliczenia opłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zakresie, w którym ta ostatnia przewiduje własne rozwiązania dotyczące dodatkowej opłaty za naruszenie określonych w niej obowiązków. Podniesiona natomiast na rozprawie okoliczność podpisanej przez Szefa KAS ze skarżącą Spółką umowy o współdziałaniu, której przedmiotem jest m.in. bieżący monitoring poprawności rozliczeń podatkowych, nie może stanowić podstawy do odstąpienia od stosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości, skoro stwierdzone zostały powyżej wskazane nieprawidłowości. Umowa ta nie może wyłączać zastosowania przepisów o ustaleniu ww. dodatkowej opłaty. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.