I SA/Bd 617/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Oddala skargę 2. Oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił M. K. (dalej także: Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanej przelewem bankowym w dniu [...] maja 2018 r. od szwagra D. T. K.. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] października 2018 r. uchylił w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wymienioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł otrzymanej przelewem bankowym w dniu [...] maja 2018 r. od szwagra D. T. K.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że poza sporem pozostaje kwestia dokonania w dniu [...] maja 2018 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł przez D. T. K. na rzecz Skarżącej, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy przelew bankowy z tej daty. Z kolei okoliczność nałożenia polecenia przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny m.in. z dnia [...] maja 2018 r. na kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej wówczas przez D. K. potwierdzają złożone do tych protokołów przez strony umowy darowizny ich zgodne oświadczenia. W zeznaniach złożonych do wskazanych wyżej protokołów podkreślony został ścisły związek przekazanych w drodze darowizny kwot pieniężnych (każdej po [...] zł), w tym środków pieniężnych przekazanych w dniu [...] maja 2018 r., na kontynuację działalności darczyńcy. Związek ten podkreśla Skarżąca również w odwołaniu. Ze względu na powyższe, w celu stwierdzenia, czy spełnione zostały warunki pozwalające na uznanie, iż nałożony przez darczyńcę obowiązek stanowi obciążenie zmniejszające podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, konieczne jest ustalenie, czy polecenie wydatkowania przekazanych w drodze darowizny środków pieniężnych zostało wydatkowane zgodnie z wolą darczyńcy, czyli na kontynuację prowadzonej przez niego działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewystarczający jest sam fakt nałożenia przez darczyńcę na obdarowanego polecenia. Kolejnym warunkiem do uznania polecenia za ciężar darowizny jest jego wykonanie. Na tle tej konkretnej sprawy zasadnym zatem będzie analiza, czy prowadzona przez Skarżącą działalność w świetle zebranego materiału dowodowego stanowi kontynuację działalności gospodarczej D. K. w podanym wyżej zakresie oraz czy przekazane na rzecz Skarżącej w dniu [...] maja 2018 r. środki pieniężne zostały wydatkowane na ten cel, czyli zgodnie z wolą darczyńcy. Organ wskazał, że jak wynika z umowy darowizny przedsiębiorstwa należącego do D. K. z dnia [...] maja 2018 r., w § 4 tego dokumentu Skarżąca oświadczyła, iż rozpoczęta przez nią działalność pod nazwą "D. " M. K. będzie kontynuacją działalności zajmującej się skupem złomu i metali kolorowych w L. przy ul. [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy darowizny obowiązek kontynuacji działalności gospodarczej w powyższym zakresie został nałożony na Skarżącą przez darczyńcę. W związku z faktem, iż zakres działalności Skarżącej miał obejmować gospodarowanie odpadami, a nie miała ona wymaganych uprawnień w tym zakresie, wystąpiła do właściwych organów o ich uzyskanie. Postępowanie w sprawie uzyskania zezwolenia z przyczyn niezależnych od Skarżącej przedłużyło się, a obecnie ze względu na nowelizację przepisów ustawy o odpadach, dodatkowo zaistniała konieczność uzupełnienia wniosku o, jak wskazuje się w odwołaniu, zawartą z P. S.A. w formie aktu notarialnego umowę dzierżawy gruntu położonego w L. D., przy ul. [...] i obecnie Skarżąca oczekuje na dokonanie przedmiotowej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podkreślił, że wartość nałożonego przez darczyńcę na obdarowanego obowiązku mogłaby stanowić ciężar darowizny jedynie w przypadku, gdy polecenie to zostało wykonane (por. art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizny). Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż mowa jest tutaj o czynności zakończonej, a nie będącej "w toku wykonywania, w realizacji". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż sytuacji polecenia ustanowionego przez darczyńcę w interesie samego obdarowanego, wykonanie polecenia nie będzie rodziło dodatkowego, kolejnego nieodpłatnego przysporzenia u obdarowanego. Zauważył, że w przypadku nabycia w drodze polecenia darczyńcy za zbywcę uznaje się darczyńcę. Ta relacja wyznacza zakres opodatkowania. Zasada ta obejmuje również przypadki, gdy nabywcą z tytułu polecenia jest obdarowany. Obciążenie darowizny nie będzie więc skutkowało wyeliminowaniem podatku, a jedynie zmianą tytułu, z którego zostanie on uiszczony. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż prowadzona przez Skarżącą działalność stanowi kontynuację działalności darczyńcy, skoro według jego ustnego polecenia działalność ta miała być wykonywana w ściśle wyznaczonym zakresie, a dotyczącym gospodarowania odpadami, co wymaga stosownego zezwolenia, którego Skarżąca nie uzyskała. Poza tym darczyńca potwierdził, że nadal prowadzi działalność we wskazanym zakresie, gdyż jej zaprzestanie wiązałoby się z wygaśnięciem zezwolenia i brakiem możliwości kontynuacji działalności w tym zakresie. Reasumując organ stwierdził, że nawet jeżeli Skarżąca spełniła warunki formalne, których dopełnienia polecił (ustnie) darczyńca, tj. zgłosiła rozpoczęcie działalności, której przeważającą część miało stanowić zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, z dniem [...] czerwca 2018 r., jak również dokonywała czynności sprzedaży i zakupu w ramach tej działalności, to nie można uznać tej działalności za kontynuację działalności darczyńcy, jako że podstawę takiej działalności stanowi stosowne zezwolenie, którego nie posiadała. Nie mogła zatem prowadzić takiego rodzaju działalności samodzielnie, co sama przyznaje, a co miało być "istotą i celem darowizny". Dokonywanych przez Skarżącą czynności w ramach założonej działalności organ nie uznał jako dokonywanych w ramach działalności stanowiącej kontynuację działalności darczyńcy w zakresie gospodarowania odpadami zgodnie z treścią umowy darowizny z dnia [...] maja 2018 r., a tym samym nie uznał za dokonane w ramach wykonywania polecenia przez niego nałożonego. Zatem mimo założenia z dniem [...] czerwca 2018 r. działalności gospodarczej, której przeważającą część miała stanowić działalność dotycząca odpadów innych niż niebezpieczne, ze względu na wymóg posiadania zezwolenia naprowadzenie tego typu działalności, działalność ta nie może być uznana za kontynuację działalności darczyńcy polegającej na skupie złomu i metali kolorowych. Tym samym nawet fakt wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych w kwocie [...]zł w ramach darowizny z dnia [...] maja 2018 r. i przeznaczenia ich na czynności zakupu i sprzedaży w zakresie założonej działalności gospodarczej, nie może skutkować uznaniem, iż nabyta w drodze przedmiotowej darowizny kwota pieniężna została wydatkowana na działalność gospodarczą będącą kontynuacją działalności D. K. w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Dyrektor podał, że dla potrzeb ustalenia wysokości należnego podatku z tytułu nabycia środków pieniężnych w dniu [...] maja 2018 r. należało od kwoty [...]zł potrącić podatek należny w kwotach [...]zł i [...] zł wynikających z powołanych odrębnych decyzji: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. dotyczących opodatkowania poprzednio nabytego przedsiębiorstwa i środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Takiego potrącenia organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyłącznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie znalazło jednak odzwierciedlenia w jej sentencji. Dlatego też Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu [...] maja 2018 r. w drodze darowizny od D. T. K. środków pieniężnych w wysokości [...] zł na kwotę [...]zł. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca prowadzi działalność, która nie jest kontynuacją działalności gospodarczej D. K.; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykonała ciężaru ciążącego na darowiźnie w postaci przeznaczenia jej na kontynuację działalności gospodarczej D. K. (nie wykonała polecenia); - art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że polecenie obciążające darowiznę nie może zostać uznane za wykonane w przypadku, gdy zostało wykonane przy braku zezwolenia na prowadzenie działalności regulowanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena co do wykonania przez Skarżącą polecenia z tytułu umowy darowizny środków pieniężnych z dnia [...] maja 2018 r. w kwocie [...]zł., co przy potwierdzeniu tej czynności, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.) – dalej: u.p.s.d. – stanowi ciężar darowizny powodujący obniżenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Treścią polecenia była kontynuacja działalności darczyńcy, D. K., w zakresie skupu odpadów i metali kolorowych w prowadzonej przez niego w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D.". Powyższa umowa darowizny ściśle wiązała się zarówno z darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...] maja 2018 r. oraz dwoma innymi umowami darowizny środków pieniężnych w kwocie po [...] zł każda z dnia 23 i [...] maja 2018 r. Skarżąca podkreśliła, że wykonała polecenie, ponieważ wydatkowała otrzymane w ramach darowizny środki pieniężne na cel związany z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, jak zauważyła Skarżąca, celem i istotą każdej darowizny dokonanej na jej rzecz przez D. K. było samodzielne kontynuowanie działalności darczyńcy (k.51 akt admin.). Zdaniem Skarżącej ona tę działalność prowadzi, mimo że D. K. nadal prowadzi działalność pod swym nazwiskiem i w oparciu o zezwolenie wydane na jego nazwisko. Powyższe stwierdzenie stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami darczyńcy, który zeznał, że Skarżąca pracuje u niego i zajmuje się dokumentacją. Jak wynika z akt sprawy na prowadzenie ww. działalności wymagane jest uzyskanie stosownego zezwolenia, decyzji środowiskowej oraz zawarcia z właścicielem gruntu umowy dzierżawy w formie aktu notarialnego. Te warunki nie zostały przez Skarżącą spełnione, gdyż pomimo zarejestrowania firmy o tej samej nazwie i pod tym samym adresem Strona do tej pory nie zawarła umowy dzierżawy nieruchomości w formie aktu notarialnego z P. S.A. – właścicielem gruntu na której prowadzona ma być działalność, a w konsekwencji zezwolenia na prowadzenie skupu odpadów i metali kolorowych. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że warunek przewidziany w art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie został spełniony. Nie zostało wykonane polecenie z umowy darowizny. Przepis ten stanowi nie mówi o realizacji polecenia, ale o jego wykonaniu. Zatem stwierdzenie Skarżącej, że jest w trakcie wykonywania polecenia nie oznacza jego wykonania. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Natomiast stosownie do art. 893 k.c. darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Polecenie jest zatem nakazem darczyńcy adresowanym do obdarowanego, aby ten podjął oznaczone działanie lub zaniechał oznaczonych czynności, przy czym nałożenie tego nakazu nie jest źródłem wierzytelności o jego wykonanie. Istotne jest również to, aby między darowizną a nałożeniem określonego obowiązku na obdarowanego istniał związek. Zgodnie z art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Okoliczność nałożenia przez darczyńcę tytułem polecenia obowiązku przeznaczenia środków pieniężnych pochodzących z darowizny m.in. z dnia [...] maja 2018 r. na kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej przez D. K. potwierdzają złożone do tych protokołów przez strony umowy darowizny ich zgodne oświadczenia. W zeznaniach złożonych w sprawie przez strony tej umowy podkreślony został ścisły związek przekazanych w drodze darowizny kwot pieniężnych (każdej po [...] zł), w tym środków pieniężnych przekazanych w dniu [...] maja 2018 r., na kontynuację dotychczasowej działalności darczyńcy. Zatem fakt uczynienia darowizny na rzecz Skarżącej i obciążenia jej z tytułu polecenia nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Zważywszy na treść art. 7 ust. 2 u.p.s.d. zasadniczym przedmiotem ustaleń organów podatkowych w sprawie była ocena, czy spełnione zostały warunki pozwalające na uznanie, iż nałożony przez darczyńcę obowiązek stanowi obciążenie zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz to czy polecenie zostało przez obdarowaną wykonane. Jak wynika z akt sprawy M. K. zarejestrowała działalność gospodarczą na swoje nazwisko pod tą samą nazwą i pod tym samym adresem co D. K.. W związku z powyższym istotnym było ustalenie, czy zarejestrowana przez Skarżącą działalność w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowi kontynuację działalności gospodarczej D. K. w podanym wyżej zakresie oraz czy przekazane jej w dniu [...] maja 2018 r. środki pieniężne zostały wydatkowane na ten cel, czyli zgodnie z wolą darczyńcy. Jak wynika z zeznań Skarżącej oraz D. K. działalność pod nazwą "D." M. K. stanowić ma kontynuację działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych w L. D. przy ul. [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami stron umowy darowizny obowiązek kontynuacji działalności gospodarczej w powyższym zakresie został nałożony na M. K. przez darczyńcę. Należy zauważyć, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego nakładanego przez podatników od spadków i darowizn (Dz.U., poz. 2068) podatnik ma nie tylko obowiązek sprecyzowania, o jakie konkretnie ciężary darowizny chodzi (w tym wykonanie jakiego polecenia) i sprecyzowanie ich wartości, ale również udokumentowania tych ciężarów. W niniejszej sprawie warunkiem prowadzenia działalności w zakresie skupu odpadów i metali kolorowych. Rozpoczęcie i prowadzenie działalności w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu warunków, w tym związanych z uzyskaniem stosownego zezwolenia, na co wskazuje przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o odpadach, zgodnie z którym prowadzenie zbierania odpadów i prowadzenie przetwarzania odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, które wydaje, w drodze decyzji, organ właściwy odpowiednio ze względu na miejsce zbierania lub przetwarzania odpadów. Zakres działalności Skarżącej miał obejmować gospodarowanie odpadami, metali kolorowych, a nie mając wymaganych uprawnień w tym zakresie, wystąpiła do właściwych organów o ich uzyskanie. Jak zauważa Skarżąca, postępowanie w sprawie uzyskania zezwolenia z przyczyn od niej niezależnych przedłużyło się, a obecnie ze względu na nowelizację przepisów ustawy o odpadach, zaistniała konieczność uzupełnienia wniosku o wydanie zezwolenia o umowę zawartą w formie przewidzianej przepisami tej ustawy, tj. zawarcia w formie aktu notarialnego umowy dzierżawy gruntu położonego w L. D., przy ul. [...] zawartej z P. S.A. Obecnie Skarżąca oczekuje na dokonanie przedmiotowej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Trzeba przypomnieć, że wartość nałożonego przez darczyńcę na obdarowanego tytułem polecenia obowiązku mogłaby stanowić ciężar darowizny jedynie w przypadku, gdy polecenie to zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Wskazuje to wprost na fakt, iż obciążenie nałożone przez darczyńcę dotyczące kontynuacji prowadzonej przez niego działalności nie zostało wykonane, a jest dopiero w trakcie realizacji. Z przepisu tego wyraźnie wynika, iż mowa jest tutaj o czynności zakończonej, a nie będącej "w toku wykonywania, w realizacji". Na wymóg wykonania polecenia dla możliwości uznania go za ciężar darowizny zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w, powoływanym także przez Skarżącą, wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1525/16. Należy też zauważyć, że Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. (k.36 akt admin.) została wezwana przez organ pierwszej instancji do jednoznacznego stwierdzenia czy polecenie darczyńcy w postaci przeznaczenia nabytych w drodze darowizny z dnia [...] maja 2018 r. środków pieniężnych na kontynuację działalności gospodarczej darczyńcy zostało przez nią wykonane (wraz z pouczeniem, że w przypadku odpowiedzi twierdzącej, jest ona zobowiązana do złożenia z tego tytułu zeznania SD-3). Odpowiadając na nie Skarżąca w piśmie z dnia [...] lutego 2019 r. wskazała, iż jest ona "w trakcie wykonywania polecenia" ze względu na konieczność uzyskania stosownego zezwolenia w zakresie gospodarowania odpadami wymaganego dla prowadzenia tego rodzaju działalności (k.37-v. akt admin.). Fakt ten potwierdziła również w piśmie z dnia [...] marca 2018 r., gdzie dodatkowo wskazuje, iż "nie mogę samodzielnie prowadzić działalności z uwagi na brak w/w zezwolenia a istotą i celem darowizny było to abym mogła samodzielnie kontynuować działalność" (k.51 akt admin.). Oczekiwanie na zezwolenie w tym zakresie skutkowało tym, że aby prowadzenie działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych było nadal możliwe, D. K. nie zakończył prowadzenia dotychczasowej działalności. Zgodnie bowiem z art. 48 pkt 2 ustawy o odpadach zezwolenie na zbieranie odpadów i zezwolenie na przetwarzanie odpadów wygasa m.in., jeżeli podmiot objęty zezwoleniem zaprzestał działalności objętej zezwoleniem. "Utrzymanie" prowadzonej działalności w powyższym zakresie potwierdza zarówno brak stosownego zapisu w CEIDG o zakończeniu działalności gospodarczej jak i zeznania darczyńcy złożone do protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania go w charakterze świadka z dnia [...] grudnia 2018 r. (k.26-27v. akt admin.). D. K. przyznał, że to on posiada koncesję na prowadzenie tego typu działalności i nadal tę działalność prowadzi. Ponadto stwierdził, że Skarżąca nie ma koncesji i u niego pracuje zajmując się wszystkimi "papierami". Zakończenie przez niego działalności jest też w istocie uwarunkowane otrzymaniem koncesji przez M. K.. Wbrew temu co Skarżąca podnosi w uzasadnieniu skargi przyznanie przez D. K., że Skarżąca u niego pracuje świadczy, że działalność jest przez niego prowadzona. Twierdzenie Skarżącej, iż to ona faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, którą można by uznać za kontynuację działalności darczyńcy w zakresie skupu złomu metali kolorowych, co skutkować ma wykonaniem polecenia darczyńcy w tym zakresie, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w tym również z innymi jej wyjaśnieniami. Jakkolwiek Skarżąca zgłosiła rozpoczęcie działalności, której przeważającą część miał stanowić skup złomu i metali kolorowych, z dniem [...] czerwca 2018 r., jak również w jej ramach dokonywała czynności sprzedaży i zakupu, to nie można uznać tej działalności za kontynuację działalności darczyńcy, jako że warunkiem jej prowadzenia jest dysponowanie stosownym zezwoleniem, którego Skarżąca nie posiadała. M. K. nie mogła prowadzić takiego rodzaju działalności samodzielnie, co sama przyznaje, a co miało być "istotą i celem darowizny", jak wynika z powołanego wyżej pisma z dnia [...] marca 2019 r. Fakt, iż darczyńca nie zaprzestał prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu i metali kolorowych, aby nie utracić potrzebnego w tym zakresie zezwolenia, nawet jeżeli miałoby to tylko trwać do momentu uzyskania przez Skarżącą stosownych uprawnień, świadczy o tym, że dokonywane przez nią czynności w ramach założonej działalności nie mogą być uznane jako dokonywane w ramach działalności stanowiącej kontynuację działalności darczyńcy w zakresie gospodarowania takimi odpadami. W konsekwencji powyższego należy uznać, że mimo rozpoczęcia z dniem [...] czerwca 2018 r. działalności gospodarczej, której przeważającą część miała stanowić działalność dotycząca skupu złomu i metali kolorowych, ze względu na wymóg posiadania zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności, działalność ta nie może być uznana za kontynuację działalności darczyńcy polegającej na skupie złomu i metali kolorowych. W ocenie Sądu nie można mówić o kontynuacji przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli w istocie rzeczy jest ona nadal prowadzona przez D. K.. Komplikacje o charakterze organizacyjnym pozostają przy tym bez wpływu na tę ocenę. Tym samym nawet fakt wydatkowania środków pieniężnych otrzymanych w kwocie [...]zł w ramach darowizny z dnia [...] maja 2018 r. i przeznaczenia ich na czynności zakupu i sprzedaży w zakresie założonej działalności gospodarczej, nie może skutkować uznaniem, iż nabyta w drodze przedmiotowej darowizny kwota pieniężna została wydatkowana na działalność gospodarczą będącą kontynuacją działalności D. K. w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. W związku z powyższym nie było podstaw do przyjęcia, że spełniony został wymóg określony w art. 7 ust. 2 u.p.s.d., iż polecenie nałożone przez darczyńcę w postaci obowiązku przeznaczenia darowanych w dniu [...] maja 2018 r. na rzecz M. K. środków pieniężnych zostało wykonane. Oznacza to brak możliwości stosownego obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn o kwotę ciężaru z tytułu polecenia z umowy darowizny z dnia [...] maja 2018 r. Także przeprowadzone postępowanie podatkowe nie jest dotknięte wadami, w tym podnoszonymi przez Skarżącą w ramach zarzutów skargi. Materiał dowodowy został zebrany w prawidłowy sposób i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmienny pogląd Skarżącej w odniesieniu do tej oceny nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie wykonania będącej przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy przede wszystkim wskazać, że orzekając o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania zaskarżonego aktu Sąd ocenia czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ocena ta jest możliwa i w dużym stopniu zależy od argumentacji przedstawionej we wniosku złożonym przez stronę. Oznacza to, że wniosek powinien być wnikliwie uzasadniony. K. jest spójna argumentacja, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Brak istotnego z perspektywy tego przepisu uzasadnienia wniosku lub uzasadnienie go w sposób lakoniczny, sprowadzający się w gruncie rzeczy do przytoczenia przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, uniemożliwia Sądowi ocenę czy przesłanki te w sprawie zachodzą. W postanowieniu z 29 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 148/09 (LEX nr 564208) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie - sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę. Zawarty w treści skargi wniosek powyższych wymogów nie spełnia. Zauważyć należy, że Skarżąca nie podała żadnych konkretnych, popartych stosownymi dokumentami informacji, dotyczących jej sytuacji majątkowej, które pozwoliłyby Sądowi ocenić zasadność twierdzeń zawartych we wniosku. Z treści wniosku nie wynika, jakie dochody osiąga, jakim majątkiem dysponuje oraz jakie ponosi koszty. Wniosek sprowadza się w zasadzie do przytoczenia treści przepisu. Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Bez przedstawienia stosownych dokumentów, potwierdzających istnienie przesłanek "niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a., nie jest możliwa ocena wniosku pod kątem spełnienia warunków uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Sąd bowiem nie ma kompetencji, aby uwzględniać ani tym bardziej doszukiwać się z urzędu, a więc bez uzasadnienia wniosku, okoliczności decydujących o udzieleniu ochrony tymczasowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka