I SA/Bd 619/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi J. M. i H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości I SA/Bd 619/10 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] maja 2009 r. J. M. zwrócił się do Wójta Gminy [...] o umorzenie zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Strona umotywowała niemożność spłaty zaległości podatkowej długotrwałą suszą oraz stratami w plonach i inwentarzu żywym w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym, a także pogarszającym się stanem zdrowia własnym i żony. Ponadto przedłożono zaświadczenia lekarskie na okoliczność wypadku, któremu uległ syn wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], Wójt Gminy [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2008 rok obejmującym III i IV ratę podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że straty spowodowane przez suszę w 2009 roku obniżyły dochód gospodarstwa. Wskazał, że znaczna część dochodów rodziny idzie na pokrycie kosztów leczenia. Ponadto podkreślił, że zasadne jest umorzenie zaległości podatkowej i podniósł, że przyjęty przez organ dochód na podstawie obliczenia wynikającego z obwieszczenia Prezesa GUS jest tylko hipotetyczny, bo gdyby go osiągał nie wystąpiłby z wnioskiem o umorzenie. Co do posiadanych pojazdów samochodowych skarżący wskazał, że większość z nich zbył, nie dopełniając obowiązku wyrejestrowania. Wnioskodawca podkreślił, że jest po ciężkiej operacji onkologicznej i wskazał, że część nieruchomości, w tym las, dzierżaw od Skarbu Państwa i nie stanowią one jego własności. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] marca 2010 r. Organ podkreślił, że zgodnie z treścią art.67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b cyt. ustawy, może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że takim uzasadnionym ważnym interesem podatnika może być np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku podatnik miałby pozostać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Innym przykładem może być sytuacja zaistnienie nadzwyczajnych względów lub zdarzenia losowego powodującego utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. Jak podkreśliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze nawet jednak, gdy któraś z dwóch wskazanych przesłanek w sprawie zaistnieje organ wydaje decyzję na zasadzie uznania. Organ dysponuje pewnym marginesem swobody, czego nie można mylić z dowolnością wydawania decyzji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie można jednak mówić o jakimkolwiek uznaniu administracyjnym, gdyż nie zaszły w ogóle przesłanki ważnego interesu podatnika albo interesu publicznego. W związku z powyższym organ wydający decyzję nie tyle orzekał w ramach uznania, co stosował przepisy prawa zawierające pojęcia nieostre jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ podkreślił, że instytucja nadzwyczajna i jako taka winna być stosowana w przypadkach wyjątkowych, gdyż to płacenie podatków jest zasadą. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne nadzwyczajne okoliczności powodujące wystąpienie wskazanych przesłanek. To na podatniku ubiegającym się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium podkreśliło, że ustalenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględniającego całokształt okoliczności związanych z sytuacją wnioskodawcy, w szczególności odnoszących się do stanu kondycji gospodarczej i ekonomicznej podatnika. Przesłanki tej co podkreślił organ nie można wywodzić z pojedynczych okoliczności , które eksponował skarżący w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo i w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe w tym zakresie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika ani interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej. Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. strona złożyła od ww. decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący powołał się na trudną sytuację finansową. Ponownie wskazał na suszę jako przyczynę obniżenia dochodów z gospodarstwa. Wartość poniesionych strat oszacował na około 70.000 zł. Podkreślił, że syn uległ tragicznemu wypadkowi. Podatnik wskazał, że jest chory na nowotwór złośliwy i przebywa w szpitalu. Jest niezdolny do pracy, podobnie jak i jego żona, która wymaga opieki. Skarżący wskazał, że w wyniku zalania wodą z kanału poniósł ogromne straty w 2009 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całe swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań podnieść w sprawie należy Sąd administracyjny nie ma kompetencji do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowych, nie może też nakazać organowi podjęcia decyzji o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi w postaci umorzenia. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W niniejszej sprawie organy rozpatrując wniosek o ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznały, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania. Stwierdziły, iż argumenty, na które powołują się skarżący nie stanowią ani ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Aby dojść do takiej konstatacji organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia jednej z powołanych przesłanek Brak dbałego rozpatrzenia sprawy może skutkować wydaniem decyzji dowolnej – naruszającej reguły prowadzenia postępowania podatkowego, które w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych winny być z pieczołowitością przestrzegane. W takim postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych jest odniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez stronę postępowania wskazujących na zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1151/08, LEX nr 531106). Ważny interes podatnika występuje w sytuacjach szczególnych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Są to oczywiście tylko przykładowe sytuacje. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tę samą cechę, a co za tym idzie musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I S.A./Ol 108/08, LEX nr 483195). Trudno o bardziej przystające do definicji nadzwyczajności zdarzenie niż choroba (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I S.A./GL 348/07, LEX nr 479696). W stanie faktycznym sprawy podczas prowadzonego przez organy postępowania podatkowego skarżący powoływali się na swą trudną sytuację zdrowotną, eksponowano fakt poważnej choroby skarżącego. W odwołaniu z dnia [...] października 2009 r. od decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego w toku instancji skarżący podniósł, że choroba jego, jego żony i syna była nieprzewidziana. Wydatki ponoszone w związku z sytuacją zdrowotną są duże, bo wizyty i lekarstwa są drogie. Z kolei w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżąca podniosła, że mąż nie złoży wyjaśnień, bo jest po ciężkiej operacji, przebywa w szpitalu i oczekuje na następną operację. W odwołaniu z dnia [...] września 2009 r. skarżący podnoszą, że wnioskodawca jest po dwóch ciężkich operacjach i po wielu chemiach i radioterapii na dowód tych faktów załączyli wypis ze szpitala. Sytuacja zdrowotna podatnika wnioskującego o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych – jak wyżej już podniesiono – mieści się w ramach ważnego interesu podatnika. W wydanych decyzjach brak jest poza ogólnym stwierdzeniem, że wnioskodawcy chorują, dbałego odniesienia się do stanu zdrowia skarżącego odzwierciedlonego w załączanej do akt sprawy dokumentacji medycznej. Uwzględnienia wpływu tej poważnej choroby, jej przebiegu, na sytuację majątkową skarżącego, jego możliwości w przedmiocie prowadzenia, kierowania działalnością przynoszącą dochody – działalnością rolniczą. Nadmienić w tym miejscu należy, że odniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez stronę postępowania na okoliczność zaistnienia w jej przypadku ważnego interesu podatnika, jest tym bardziej wymagane, w sytuacji stwierdzenia braku przesłanek do przyznania ulgi. Zbadanie bowiem wszystkich okoliczności sprawy, w tym uwzględnienie podczas procedowania motywów wniosku podatnika, może implikować ustalenie istnienia w stanie sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika. Podnieść w sprawie także należy, iż organ podatkowy drugiej instancji dla wzmocnienia swojego stanowiska przytacza poglądy nauki, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych na temat instytucji umorzenia zaległości podatkowych, natomiast w bardzo ograniczonym zakresie analizuje i odnosi się do sytuacji indywidualnej skarżących. Fakt że decyzja należy do kategorii tzw. "uznania administracyjnego" nie oznacza, że może ona być podjęta dowolnie, bez analizy okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w celu ustalenia, czy zachodzi wypadek społecznie lub gospodarczo uzasadniony dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1412/08, LEX nr 506615). Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe, powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I S.A./Ke 582/07, LEX nr 467132). Analiza wniosków podatników w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie może ograniczać się do opisania sytuacji majątkowej i rodzinnej wnioskodawców i dokonania ogólnikowej oceny (sytuacja podatnika jest trudna, czy też niełatwa), lecz powinna zawierać wnikliwą ocenę wraz z wynikającymi z tej oceny wnioskami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, LEX nr 145004). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wszystkie okoliczności, które są podnoszone przez podatnika podczas postępowania o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych winny być uwzględnione przez organ podatkowy podczas oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 67 a ord. pod. Nie odniesienie się do wszystkich argumentów strony narusza zasadę ogólną postępowania podatkowego zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez prawodawcę w art. 187 § 1 ord. pod.. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 ord. pod. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec przedstawionej motywacji skonstatować należy, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 124, art. 187 art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod. w stopniu skutkującym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.