I SA/Bd 62/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA: Izabela Najda-Ossowska (spr), Sędziowie WSA Teresa Liwacz, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 09 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Małgorzaty Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] 2004r. określającą Małgorzacie Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. na kwotę 4.756,40zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Małgorzata Ż. w zeznaniu PIT-37 za 2000rok wykazała dochód w wysokości 48.978,68zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.037,80zł oraz kwotę 7.200zł z tytułu rent i innych trwałych ciężarów. Podatek dochodowy pomniejszony został o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.089,94zł i ulgę z tytułu wydatków poniesionych na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz wydatków na świadczenia zdrowotne i dokształcanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok organ ustalił, że w dniu [...] 2000r. Małgorzata Ż. zawarła umowę renty z ojcem, Tadeuszem Ż., na rzecz którego zobowiązała się do wypłaty świadczeń pieniężnych w łącznej kwocie 7.200zł, płatnych w trzech ratach w następujący sposób: I rata,01 grudnia 2000r - 1.200zł, II rata,15 grudnia 2000r. - 3.000złoraz III rata, 31 grudnia 2000r. - 3.000zł. Okoliczność faktycznego przekazania kwot w 2000r. rentobiorcy potwierdzona została pisemnym oświadczenia Tadeusza Ż. (jednorazowo, bez wskazania dat). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż dokonane przez podatniczkę odliczenie nie może być uwzględnione, bowiem przedstawiona umowa renty pozbawiona jest podstawowych cech charakteryzujących tę instytucję prawa cywilnego, a mianowicie okresowości świadczenia i przyczyn jego ustanowienia. W ocenie organu pierwszej instancji celem zawarcia przedmiotowej umowy renty było uzyskanie przez podatnika korzyści finansowych w postaci obniżenia podatku dochodowego, co stanowiło próbę obejścia przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] 2004r. określił należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 4.756,40zł. W odwołaniu od tej decyzji Małgorzata Ż. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko podatniczka podniosła, iż powodem zawarcia umowy renty była choroba i profilaktyka w celu podratowania zdrowia osoby schorowanej i niemajętnej. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Małgorzata Ż. wskazała, iż odliczeniu od dochodu podlega suma faktycznie wypłaconych w roku podatkowym, na podstawie umowy renty świadczeń okresowych. Wskazała również na konieczność udokumentowania wydatków związanych z wypłatą renty na rzecz osoby uposażonej; posiadanie umowy renty oraz posiadanie dowodów rzeczywistej wypłaty tego świadczenia zostało udowodnione w postępowaniu podatkowym. Powołując się na przepis art. 903 kodeksu cywilnego odwołująca się stwierdziła, iż umowa renty może być ustanowiona nieodpłatnie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a co nie oznacza, że renta ustanowiona bez wynagrodzenia jest darowizną. Tym, co odróżnia umowę renty od umowy darowizny jest okresowy charakter świadczenia rentowego, uiszczanego w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego i to także wówczas, gdy zostanie wypłacona w kilku ratach. Podnosząc naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłową ocenę celu zawarcia umowy renty. Zarzuciła także naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego. W ocenie podatnika przyczyną ustanowienia spornej renty był "ratunek zdrowia" rentobiorcy, a nie chęć obniżenia należnego podatku poprzez obejście prawa podatkowego. Według odwołującej się nie można mówić o obejściu prawa, ponieważ umowa renty została prawidłowo zawarta, a wynikające z niej, odliczone od dochodu świadczenia były rzeczywiście wypłacone. Umowa renty według podatnika jest ważna, a skorzystanie z ulgi podatkowej z tytułu jej wykonania nie stanowi próby obejścia przepisów prawa. Ponadto, w ocenie podatniczki, świadczenia renty mogą być zgodnie z prawem ustanawiane dowolnie, ponieważ żadne przepisy nie regulują precyzyjnie tego zagadnienia. Organ odwoławczy, po analizie materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę, Małgorzata Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 września 2004r sygn. akt I SA/Bd 315/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu, że skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż w niej podniesiono. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., w podstawie prawnej powoływała art. 24b § 1 ordynacji podatkowej, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. sygn. K 4/03 uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wychodząc poza granice skargi, uchylił zaskarżoną decyzję Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy przeanalizował cały materiał dowodowy w sprawie i wskazał, iż obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny umowy renty zarówno z punktu widzenia przesłanek formalnych, jak i materialnych, przewidzianych w kodeksie cywilnym. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter kauzalny. Zatem ustalenie czy renta miała swoją przyczynę, pozwala na rozstrzygnięcie o jej ważności i skuteczności także na gruncie prawa podatkowego. Cel przysporzenia, co prawda nie musi być omawiany w treści umowy renty, jednakże organ podatkowy winien dokonać ustaleń w tym zakresie, aby stwierdzić jednoznacznie, iż nie została np. sporządzona wyłącznie po to, aby zmniejszyć zobowiązanie podatkowe. W tym kontekście organ podatkowy zobowiązany był między innymi dokonać ustaleń, czy sposób i terminy wypłaty świadczeń uzasadnione były celem, na jaki zawarto umowę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż ustanowioną w 2000r. rentę w łącznej wysokości 7.200zł, podatnik wypłacił w trzech ratach na przestrzeni jednego miesiąca, tj. w dniach: 01, 15 i 31 grudnia 2000r. Z treści umowy wynika, że przedmiotową rentę Małgorzata Ż. ustanowiła na rzecz ojca, z przeznaczeniem na zakup leków i dietetycznej żywności zalecanej przez lekarza oraz odzieży sportowej do ćwiczeń rekreacyjnych, utrzymujących sprawność fizyczną organizmu. Korzystając z odliczenia od dochodu kwot z tytułu ustanowionej renty podatniczka nie przedłożyła (poza oświadczeniem rentobiorcy o otrzymaniu kwot wynikających z umowy) żadnych innych dokumentów potwierdzających zarówno konieczność ponoszenia, jak i faktycznego wydatkowania świadczeń rentowych na określone cele. Stąd też konieczne były te czynności organu podatkowego pierwszej instancji, które zmierzały do ustalenia okoliczności związanych z realizacją umowy renty, w tym również w zakresie wskazanego celu przysporzenia, jego zasadności i sposobu wykonania. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, pismem z [...] 2004r. odwołująca się przesłała kserokopię zaświadczenia lekarskiego, w którym w sposób ogólny stwierdzono, iż Tadeusz Ż. leczy się na schorzenia przewlekłe od 1995r. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne. Zatem, podatnik odliczający od dochodu rentę - obniżając w ten sposób podstawę opodatkowania - powinien na żądanie organów podatkowych wskazać dowody bądź ujawnić okoliczności potwierdzające konieczność ustanowienia świadczenia, jak również jego wydatkowanie. Organ podkreślił, że przyczyną renty może być czasowa pomoc w utrzymaniu rentobiorcy; należy przez to rozumieć także zapewnienie wyżywienia, opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie. Jednakże samo powołanie się na istnienie pewnych okoliczności, bez wykazania, że ich zaistnienie uzasadniało ustanowienie renty w sposób ustalony w umowie (np. co do wysokości poszczególnych kwot oraz terminów ich płatności) nie przesądza o możliwości skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż poza ogólnym wskazaniem celu zawarcia umowy, podatnik nie sprecyzował, jakie konkretne i uzasadnione potrzeby rentobiorcy zostały zrealizowane poprzez wypłatę w grudniu 2000 r. całości kwoty tj. 7.200zł; z reguły wydatki, na które przeznaczone mają być świadczenia rentowe nie są ponoszone w jednym miesiącu i to w końcu roku, ale w pewnych stałych, najczęściej miesięcznych okresach. Wypłacenie rent w tak znacznych kwotach wyłącznie w miesiącu grudniu przeczy doświadczeniu życiowemu, a także wskazanym w umowie celom ustanowienia renty. Wprawdzie organy podatkowe nie mogą ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych, jednakże mają prawo do oceny ich skutków podatkowych. Organ drugiej instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie, mając na uwadze kwotę renty i jej wypłatę tylko w jednym miesiącu oraz różnicę w dochodzie (po uwzględnieniu odliczenia z tego tytułu, która spowodowała obniżenie podstawy opodatkowania do kwoty 32.741zł, a więc zbliżonej do pierwszego przedziału skali podatkowej) przy jednoczesnym uwzględnieniu podniesionych uprzednio okoliczności, należy przyjąć, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie, którego konsekwencją było obniżenie podstawy opodatkowania. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w tym art. 121, poprzez zaniechanie w 2000r. czynności kontrolnych, pozwalających na wyjaśnienie sprawy pod względem merytorycznym; wskazał, iż przepisy art. 272 i następne ordynacji podatkowej, obejmują zagadnienie czynności sprawdzających, czyli ograniczających się do weryfikacji np. deklaracji, zeznań podatkowych pod względem formalnym. Na tym etapie niemożliwe jest np. ustalenie skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych. Natomiast postępowanie podatkowe, obejmujące także kontrolę pod względem merytorycznym, organ podatkowy może podejmować w każdym terminie, aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do sądu Małgorzata Ż. zarzucając naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania, jednakże z kontekstu skargi wynikało, że nie zgadza się ona także z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto zażądała objęcia przedmiotem sporu poniesionych kosztów dotyczących odsetek, kosztów sądowych, przygotowania pism procesowych, kosztów korespondencji wynikłych z przeprowadzonej procedury podatkowej, kosztów dojazdów do Urzędów Skarbowych i Izby Skarbowej na wezwanie urzędów w spornej sprawie, kosztów opłat dotyczących przekazu zaskarżonych kwot oraz wszystkich innych kosztów poniesionych w związku ze sprawą. W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, że sporna umowa renty pozbawiona jest podstawowych cech, charakteryzujących tę instytucję prawa cywilnego, a mianowicie okresowości świadczenia i przyczyn jego ustanowienia, a celem jej zawarcia było uzyskanie korzyści finansowych w postaci obniżenia podatku dochodowego, co w konsekwencji stanowiło próbę obejścia przepisów prawa podatkowego. Skarżąca, wzorem odwołania wskazała, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty a definicję taką zawiera przepis art. 903 k.c. Umowa renty może być ustanowiona nieodpłatnie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a co nie oznacza, że renta ustanowiona bez wynagrodzenia jest darowizną, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 07 lipca 1999 r. syg. akt SA/Sz 1977/98. Tym, co odróżnia umowę renty od umowy darowizny jest okresowy charakter świadczenia rentowego, uiszczanego w pewnych odcinkach czasu, podczas gdy darowizna ma charakter świadczenia jednorazowego. Ponadto umowa renty wymaga ustanowienia jej na pewien okres, przy czym przepisy kodeksu cywilnego nie precyzują ile powinien on wynosić. Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03 grudnia 2003r. w sprawie III SA 3192/02 podniosła, iż pojęcia trwałych ciężarów - nie zdefiniowanego w prawie - nie można ograniczać przez dodanie do niego bliżej określonego wymagania trwałości. Każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczeniu podstawy wymiaru podatku dochodowego - jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu. Według skarżącej obok posiadanej umowy renty zgodnej z art. 903 i nast. k.c., konieczne jest posiadanie dowodów rzeczywistej wypłaty tego świadczenia. Wszystkie te okoliczności zaistniały i zostały udowodnione przez skarżącą w postępowaniu podatkowym. Jako udowodnione przyczyny ustanowienia renty, skarżąca wskazała "stan zdrowia i niemajętność rentobiorcy". Natomiast celem renty według skarżącej było ratowanie zdrowia i profilaktyka osoby starszej, schorowanej i niemajętnej. Świadczy to, że szereg potrzeb zdrowotnych mogło być zaspokojonych tylko z dodatkowych pieniędzy, które dostarczała renta. Skarżąca w skardze podniosła także, że wydatki na ratowanie zdrowia nie mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych oraz, że organy te nie mają umocowania prawnego do ograniczania terminu wydatkowania świadczeń rentowych. W jej ocenie nie można także mówić o obejściu prawa, ponieważ umowa renty została prawidłowo zawarta, a wynikające z niej i odliczone od dochodu świadczenia były rzeczywiście wypłacone osobie uposażonej. Skoro zatem umowa renty jest ważna, a ustawodawca przewidział ulgę podatkową z tytułu jej wykonania, to skorzystanie z niej - według skarżącej - nie stanowi próby obejścia przepisów prawa daninowego. Ponadto, powołując się na czynności sprawdzające, przeprowadzone w 2000r. w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym za rok 1999, skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zasady zaufania, z uwagi na zaniechanie w tym czasie czynności kontrolnych pod względem merytorycznym i powrót do sprawy po prawie czterech latach. Skarżąca podniosła również, że wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasady praworządności i zaufania obywatela do organów Państwa, przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika, a wątpliwości rozstrzygać na jego korzyść. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawnego charakteru umowy z [...] 2000r zawartej pomiędzy skarżącą a jej ojcem, Tadeuszem Ż., nazwanej przez strony umowy "umową renty" i jej skutków prawnopodatkowych. Zgodnie ze wskazanym przez organy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód obliczony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym brak jest definicji pojęcia renty i przyjmuje się, że rozumienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie kodeksu cywilnego, gdzie ta umowa jest regulowana art. 903 - 907. Zgodnie z tą regulacją przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu albowiem w przeciwnym razie nie byłoby zobowiązania do świadczeń okresowych. Kodeks cywilny nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do czasu trwania umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a czas ten może być oznaczany w umowie, między innymi w ten sposób, że strony ustalą termin, po którym umowa wygasa. Tym, co odróżnia rentę od innych umów, szczególnie umowy darowizny, jest okresowość świadczeń, co oznacza, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo. Istotną cechą umowy o rentę jest zatem okresowość spełnianych świadczeń: miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, a w braku ich oznaczenia stosuje się zasady wyrażone w art. 904 k.c. - rentę pieniężną należy płacić miesięcznie z góry. Niewątpliwie każda umowa renty, zachowując indywidualny charakter, musi mieścić się w ustawowych ramach wskazanych wyżej. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów odmawiające przedmiotowej umowie charakteru renty z uwagi na brak przymiotu okresowości świadczeń. Okoliczność, że kwota 7.200zł wypłacona została w trzech krótkich odstępach czasu nie nadaje w sposób automatyczny poszczególnym wypłaconym kwotom charakteru samodzielnych okresowych świadczeń. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 906 § 2 kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, co wynika z podobieństwa obu umów; świadczenie w ramach umowy darowizny także może być spełnione ratalnie. Ocena konkretnej umowy musi być dokonywana w kontekście okoliczności i celu jej zawarcia. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wynikały szczególne okoliczności, które uzasadniałyby zawarcie umowy renty na tak krótki okres. Nie było to podyktowane ani charakterem, tudzież terminem uzyskiwania dochodów (np. kilkakrotnie w obrębie miesiąca) przez skarżącą, ani szczególnymi potrzebami rentobiorcy w takim właśnie okresie. Strona nie wykazała więc, że istotą umowy z [...] 2000r była wypłata okresowych świadczeń natomiast z ustalonych okoliczności, jak również samej treści umowy wynika, że skarżąca w miesiącu grudniu zobowiązała się wypłacić swojemu ojcu kwotę 7.200zł w trzech ratach. Wskazywanym przez stronę celem umowy było przeznaczenie jej na pokrycie kosztów zakupu leków, żywności dietetycznej oraz odzieży sportowej przez rentobiorcę. Jednorazowe świadczenie wypłacone w okresie jednego miesiąca w trzech ratach z pewnością takiej pomocy nie spełni. W związku z chorobą rentobiorcy (wskazaną przez skarżącą pismem z dnia [...] 2004r.) i celem zawartej umowy, należy zauważyć, iż takie świadczenie z natury rzeczy powinno być świadczeniem długotrwałym, zaś wypłacenie rentobiorcy tak znacznej kwoty wyłącznie w jednym miesiącu nie spełnia swojego celu. Organy podatkowe mają prawo oceniać treść zawieranych umów z punktu widzenia ich skutków podatkowych i ocena dokonana przez organy zasadnie nie pozwalała uznać przedmiotowej umowy za umowę renty, jak również za inną umowę nakładającą na skarżącą trwały ciężar. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż zgodnie z tym artykułem uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi naruszenia w postępowaniu zasady praworządności, zgodnie z którą organ podatkowy nie może podjąć jakichkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym, jeżeli do tych czynności nie uprawniają go konkretne przepisy prawa. Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W świetle art. 87 Konstytucji przepisami tymi są przepisy zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach prawa miejscowego. Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, działania organów podatkowych znalazły umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, które to przepisy zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w 2000r. czynności kontrolnych pozwalających na wyjaśnienie sprawy pod względem merytorycznym, należy stwierdzić, że organ podatkowy może podejmować czynności w każdym terminie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podjęcie tych czynności w we wskazanym terminie ustawowym nie stanowi naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej. Nie są również zasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organ podatkowy prowadził postępowanie wnikliwie, dokładnie zgromadził materiał dowodowy w sprawie, natomiast dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 wskazanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.