I SA/Bd 62/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 05 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności M. M. za nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółki cywilnej S. z siedzibą we W. za marzec 2000r. w kwocie [...]zł wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, za odsetki w kwocie [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją Urzędu Skarbowego we W. z dnia 14 listopada 2001r. określono Spółce cywilnej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Podatnik nie uregulował jednak należności w przewidzianym przepisami prawa terminie, podatek stał się zaległością podatkową. Ustalono, iż nie jest możliwe dochodzenie zaległości podatkowych od zobowiązanej Spółki. Postępowanie egzekucyjne uznano za bezskuteczne. W związku z tym przeprowadzone zostało postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika Spółki S. M. M. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie. Decyzję zaskarżyła w całości zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 68 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 usta z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie bezsporne jest, że M. M. był wspólnikiem Spółki S. w okresie, gdy powstały zaległości Spółki, o których orzeczono w decyzji organu podatkowego z dnia 14 listopada 2001r. Organ zauważył, iż Spółka nie kwestionowała decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, iż w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej zarzuty odnoszące się do decyzji określającej obowiązki podatnika, nie mogą być zgłaszane. Stroną tego postępowania jest osoba trzecia, a nie podatnik. Organ wskazał, iż osoba trzecia nie może dążyć do uchylenia decyzji odnoszącej się do podatnika, mimo iż decyzja ta ma podstawowe znaczenie dla zakresu jej odpowiedzialności. Może jedynie zgłaszać argumenty, które przemawiają za tym, iż nie zaszły przesłanki orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska skarżącego, co do uchybienia przez organ I instancji przepisom art. 68 § l Ordynacji podatkowej i przepisom art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, iż przepis art. 68 § l Ordynacji podatkowej dotyczy kwestii przedawnienia "wymiaru" podatku. Odnosi się więc wyłącznie do postępowania, w wyniku którego dochodzi do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Omawiany przepis stanowi o zobowiązaniu podatkowym, o którym mowa w art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc takim, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nigdy zatem nie będzie odnosił się do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zarzuty dotyczące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim wskazano na przepis art. 68 Ordynacji podatkowej są w ocenie organu chybione. Organ wskazał, iż do tego podatku omawiany przepis nie znajduje zastosowania zaznaczając, iż zobowiązanie podatkowe powstało w trybie przewidzianym w art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej. W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, iż powstaje ono z dniem doręczenia decyzji, a więc w sposób wskazany w art. 21§ l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 tej ustawy ma zatem do niego zastosowanie. Zawarte w nim uregulowanie sprawia, iż organ podatkowy może wydać decyzję w zakreślonym tym przepisem terminie. Doręczenie decyzji po upływie tego terminu powoduje, iż zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Organ odwoławczy wskazał, iż zna i uwzględnia poglądy wypowiadane w przywoływanych w odwołaniu orzeczeniach, nie mają one jednak znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Organ podniósł, iż "postępowanie wymiarowe", w toku którego omawiany przepis należało brać pod uwagę, zostało zakończone. Stroną tego postępowania i adresatem decyzji z dnia [...] 2001r. była Spółka cywilna S. Decyzją tą ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zważywszy, że nieprawidłowości w składanych deklaracjach miały miejsce w 2000r., organ podatkowy mógł wydać i doręczyć decyzję w ciągu 3 lat od końca tego roku. Warunek ten został spełniony, termin z art. 68 § l zachowano, zobowiązanie podatkowe powstało. Organ podał, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich obowiązuje właściwy tylko dla tego postępowania termin z art. 118 § l Ordynacji podatkowej, a nie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i termin ten został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. zachowany. Spełnione zostały także inne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. M., a mianowicie był on wspólnikiem Spółki cywilnej S., a zaległości podatkowe, o których mowa w decyzji wynikają z działalności Spółki. Niezrozumiałym jest w ocenie organu zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem naruszenie wskazywanego w odwołaniu przepisu mogło mieć miejsce w postępowaniu zakończonym między innymi ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczności dotyczące decyzji skierowanej do Spółki nie mogą by w niniejszym postępowaniu podnoszone. Ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonano decyzją z dnia [...] 2001r. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła; 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie art. 68 § l Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, 3) naruszenie art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że odpowiedzialność wspólnika nie ma nic wspólnego z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe, 4) naruszenie art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zobowiązanie nałożone na podatnika zaskarżoną decyzją nie jest zobowiązaniem podatkowym, 5) naruszenie art. 21 ust. l pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że doręczenie decyzji nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez brak zastosowania zasady, że wątpliwości interpretuje się na korzyść podatnika. Uważa, iż naruszono art. 180 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy w swojej decyzji postawił tezę, że odpowiedzialność podatnika jest tylko przejęciem zobowiązania i nie jest to powstanie zobowiązania podatkowego dla podatnika, gdyż zobowiązanie podatkowe już powstało. Taka teza jest błędna zdaniem skarżącego, bowiem zgodnie z uregulowaniami Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego. Skoro zobowiązanie podatkowe Spółki powstało na mocy decyzji z dnia [...] 2001r., to termin przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego dla wspólnika Spółki cywilnej upłynął dnia 31 grudnia 2004r. Decyzja z dnia [...] 2005r. nie może kreować zobowiązania podatkowego dla wspólnika Spółki cywilnej. Skarżący stwierdził, iż decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi decyzję konstytutywną i do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaznaczając, że orzeczono także o odpowiedzialności drugiego wspólnika – G. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności M. M. za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od Spółki Cywilnej "S." oraz kosztami egzekucyjnymi. Zagadnienie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania uregulowane zostało w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zauważyć należy, że wprawdzie art. 115 ww. ustawy został zmieniony począwszy od 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), jednakże w przedmiotowej sprawie należy stosować przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. Stosownie bowiem do art. 21 ww. ustawy z dnia 12 września 2002r. "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będącej akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2). Nie budzi wątpliwości, że skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej "S." w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa. Z materiału dowodowego wynika, że egzekucja z majątku ww. podatnika okazała się bezskuteczna, co strona skarżąca przyznała stwierdzając w skardze, że nie było możliwe dochodzenie zaległości podatkowej od zobowiązanej Spółki. W skardze strona skarżąca kwestionuje jednakże prawo organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tej przyczyny, że upłynął okres 3-letni, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Uważa, iż skoro nieprawidłowość dotyczyła 2001r., to termin przedawnienia należy liczyć od 1 stycznia 2002r., a zatem w tym przypadku decyzji nie można wydać po 31 grudnia 2004r. Sąd w tut. składzie zauważa, że decyzją z dnia [...] 2001r. Nr [...] Urząd Skarbowy we W. określił dla Spółki cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za tenże okres rozliczeniowy. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaj z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bezsporne również jest, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodzić się należy, że ten przepis ma zastosowanie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2000r. Jednakże termin 3-letni został zachowany, skoro decyzja skierowana do Spółki została wydana 14 listopada 2001r. i doręczona podatnikowi dnia 15 listopada 2001r. W zakresie natomiast orzekania o odpowiedzialności wspólnika zastosowanie ma art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Mając na uwadze ten przepis należy wskazać, iż w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. zaległość podatkowa powstała 26 kwietnia 2000r. Z tytułu natomiast dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. zaległość powstała po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, a zatem 30 listopada 2001r. W związku z tym należy stwierdzić, iż zarówno w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak również dodatkowego zobowiązania podatkowego nie minął okres 5-letni, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy również uwagę, że w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wymienione przepisy, które stosuje się odpowiednio w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wśród tych przepisów nie został wymieniony art. 68 § 1 tej ustawy. Niewątpliwie, gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby wskazany przepis stosować do odpowiedzialności osób trzecich, to zawarłby wyraźne postanowienie w tym zakresie odsyłając w art. 109 § 1 do art. 68 § 1 ustawy. Sąd zauważa, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które powołuje skarżący odnosi się do odmiennego stanu, niż występujący w przedmiotowej sprawie, nie ma zastosowania do ww. zagadnienia spornego, tj. do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej). Dla poczynienia ustaleń faktycznych organy podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny w nim udział wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcie. Analiza akt administracyjnych pozwala stwierdzić, iż zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.