I SA/Bd 620/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej za bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w "I." sp. z o. o. w B. postępowanie kontrolne. Spółka w dniu 18 stycznia 2010 r. ustanowiła pełnomocnika, adwokata K. P. do reprezentowania jej przed tym organem i dalszymi instancjami. Organ kontroli skarbowej kilkakrotnie wzywał spółkę do przedłożenia na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego oryginałów dokumentów i ewidencji za 2008 r. Wszystkie wezwania były doręczane pełnomocnikowi spółki. W wyznaczonych terminach spółka nie składała dokumentów i wyjaśnień, nie wnosiła również o przedłużenie terminu, pozostawiając wezwania bez odpowiedzi. Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. organ kontroli skarbowej wezwał spółkę, reprezentowaną przez skarżącego, do wyjaśnienia - w terminie 3 dni - przyczyn nieprzedłużenia ksiąg podatkowych spółki wraz z dokumentami będącymi podstawą dokonania zapisów w tych księgach oraz wyjaśnienia, gdzie aktualnie znajduje się miejsce przechowywania ksiąg wraz ze wskazanymi dokumentami. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] ukarał pełnomocnika spółki "I." - adwokata K. P. karą porządkową w wysokości [...] zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżący podniósł, że jako adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej. Sytuacja taka oznacza, że nie może udzielić żadnej informacji objętej tajemnicą adwokacką jakiemukolwiek podmiotowi, a organy kontroli skarbowej nie mają ustawowego umocowania do zwolnienia adwokata z tajemnicy adwokackiej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy brak reakcji strony jako pełnomocnika spółki na wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do dostarczenia dokumentów spółki oraz wyjaśnienia, gdzie znajduje się miejsce przechowywania ksiąg podatkowych, uzasadnia obciążenie pełnomocnika karą porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 tej ustawy. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż kolejne wezwania organu I instancji z dnia 18 stycznia 2010 r., 27 stycznia 2010 r., 08 lutego 2010 r., oraz 19 lutego 2010 r. wyznaczające spółce 3-dniowy termin do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi. Jednak w żadnym z wyznaczonych terminów, ani w okresie do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie podjęto żadnych działań zmierzających do wykonania czynności wskazanych w wezwaniu. Nie wystąpiono również o przedłużenie terminu do wniesienia dokumentów, nie podano powodu niedotrzymania terminu wskazanego w wezwaniu, jak również nie skontaktowano się z organem podatkowym nawet w formie telefonicznej. Dopiero po doręczeniu stronie postanowienia o ukaraniu karą porządkową w wysokości [...] zł, skarżący w piśmie z dnia 11 marca 2010 r. poinformował organ I instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa firmie "I.". Organ odwoławczy zauważył, że podniesione przez stronę argumenty, dotyczące tajemnicy adwokackiej, nie stanowią przesłanki do uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Treść art. 262 Ordynacji podatkowej odnosi się indywidualnie do każdego wezwania, a niezaprzeczalnym jest fakt, iż do żadnego z wezwań organu I instancji skarżący nie ustosunkował się. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że organ I instancji kilkakrotnie wzywał stronę jako pełnomocnika spółki "I." do przedłożenia ksiąg podatkowych sporządzonych za okres objęty postępowaniem kontrolnym wraz z dokumentami będącymi podstawą dokonania zapisów w tych księgach. Wskazane przez adwokata K. P. argumenty w postaci tajemnicy adwokackiej nie stanowiły przeszkody uniemożliwiającej złożenie pisemnych wyjaśnień co do miejsca przechowywania przez spółkę ksiąg podatkowych i dostarczenia określonych dokumentów do organu podatkowego, tym bardziej, że wezwanie nie zawierało klauzuli osobistego stawienia się strony. W przedmiotowej sprawie skarżący nie podjął nawet próby skontaktowania się z organem w celu uzgodnienia innego terminu dokonania wnioskowanych czynności. W tej sytuacji, zdaniem organu, bezczynność strony można potraktować jako bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych i dyscyplinarnych, organ stwierdził, że tajemnicą adwokacką nie są objęte dane personalne klienta i ogólna informacja (wiedza) o rodzaju świadczonej na jego rzecz usługi prawnej. Prawne uzasadnienie art. 6 Prawa o adwokaturze, na który powołuje się skarżący, sprowadza się do tego, aby tajemnicą objęte były te wszystkie okoliczności sprawy, które mogą wyrządzić klientowi adwokata szkodę, a nie sam fakt korzystania z pomocy prawnej oraz taka ogólna wiedza o rodzaju usługi, która pozwala określić jej charakter na użytek prawa podatkowego. A zatem odmowa ujawnienia dokumentów źródłowych na potrzeby kontroli podatkowej była, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniona. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał rację organowi I instancji, iż w związku z nieaktualnością adresu przechowywania dokumentów księgowych, wskazanego w zgłoszeniu aktualizacyjnym spółki NIP-2, organ zasadnie wezwał pełnomocnika spółki do podania aktualnego miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Pełnomocnik spółki nie odpowiedział na wezwania organu, co jest równoznaczne z odmową udzielenia wyjaśnień. Powoływany przez stronę zarzut naruszenia tajemnicy adwokackiej, w ocenie organu, jest niezasadny albowiem zakres wezwań do złożenia wyjaśnień nie mógł zaszkodzić stronie, gdyż były to tylko informacje techniczne i porządkowe, jak informacja o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych i dostarczenie dokumentów księgowych firmy. Ponadto organ wskazał, że w treści wezwania z dnia 08 lutego 2010 r. i 19 lutego 2010 r., zawarto pouczenie, iż zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku nie stawienia się bez uzasadnionej przyczyny lub odmowy złożenia zeznań strona może zostać ukarana karą porządkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 Prawa o adwokaturze poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że tajemnica adwokacka, do zachowania której zobligowany jest adwokat będący pełnomocnikiem strony postępowania kontrolnego, nie obejmuje informacji o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych strony postępowania kontrolnego oraz naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieudzielenie przez pełnomocnika strony postępowania kontrolnego będącego adwokatem informacji o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych stanowi bezzasadną odmowę składania wyjaśnień. W uzasadnieniu skarżący powołując się na treść art. 6 ust. 1 Prawa o adwokaturze podniósł, że przepis ten nakazuje adwokatowi zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej. Nie daje on podstaw do dzielenia informacji na potencjalnie szkodliwe i nieszkodliwe dla klienta, tym bardziej, że nie można rozstrzygnąć, czy dana informacja nie zaszkodzi w przyszłości klientowi. Zdaniem strony, informacje o miejscu przechowywania ksiąg mają nie tylko charakter porządkowy i techniczny, jak wywodzi organ, ale mogą być wręcz kluczową okolicznością dla postępowania kontrolnego. W tym zakresie skarżący wskazał na art. 60 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje nieprzechowywanie księgi podatkowej w miejscu, w którym zadeklarowano jej przechowywanie oraz art. 61 tej ustawy penalizujący nieprawidłowe prowadzenie księgi. Udostępnienie przez adwokata informacji o miejscu przechowywania księgi może w związku z powyższym narażać stronę postępowania kontrolnego na odpowiedzialność karno-skarbową. Szkoda mogłaby również dotknąć samą stronę postępowania kontrolnego ze względu na odpowiedzialność posiłkową wymienioną w art. 24 § 1 wskazanej ustawy. Mając na uwadze wskazane uwagi, skarżący podkreślił, że informacja o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, jeżeli została przekazana adwokatowi będącemu pełnomocnikiem strony postępowania kontrolnego, czyli w związku z udzielaną pomocą prawną, objęta jest tajemnicą adwokacką. Organy kontroli skarbowej nie mogą w żadnym zakresie zwolnić adwokata z obowiązku zachowania tajemnicy. To natomiast sprawia, iż odmowa udzielenia informacji o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych w niniejszej sprawy nie była bezzasadna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący do dnia 11 marca 2010 r. był pełnomocnikiem sp. z o.o. "I." w B. Organ skarbowy postanowieniem z dnia [...] nałożył na skarżącego, będącego adwokatem, karę pieniężną w wysokości [...] zł za niewyjaśnienie z wyznaczonym terminie przyczyn nieprzedłożenia ksiąg podatkowych spółki wraz z dokumentami będącymi podstawą dokonania zapisów w tych księgach w celu przeprowadzenia dowodu z ich oględzin oraz nieudzielanie informacji o miejscu przechowywania ksiąg i powyższych dokumentów. Żądanie przekazania tych informacji w terminie trzech dni organ zawarł w przesłanym pełnomocnikowi wezwaniu z dnia 19 lutego 2010 r. Było to już kolejne wezwanie z przedmiotowej sprawie. Skarżący uważa, że nałożenie na niego kary porządkowej było bezpodstawne, bowiem zastosowanie się do wezwania oznaczałoby ujawnienie informacji objętych tajemnicą adwokacką. Należy zauważyć, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ma prawo do nałożenia kary porządkowej. Możliwość taka ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego. Na podstawie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w tym przepisie, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. Warunkiem wymierzenia tej kary jest wystąpienie czynu zagrożonego karą porządkową wymienionego w art. 262 § 1 O.p. Katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty. Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania. Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 O.p. oznacza, że powinno ono spełniać wymogi określone w szczególności w art. 155 i 159 O.p. Art. 155 § 1 O.p. stanowi podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, a których wykonanie jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 536). Stosownie do treści art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i obarcza organ prowadzący postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W rozpatrywanej sprawie podstawą prawną nałożenie na skarżącego kary porządkowej był art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Między stronami nie ma sporu, że wezwanie z dnia 19 lutego 2010 r. spełnia wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Spór dotyczy tego, czy skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień. W skardze podniósł on, że ujawnienie informacji o miejscu przechowywania ksiąg, jak i dokumentów będących podstawą dokonania zapisów w tych księgach mogłoby narazić spółkę na odpowiedzialność posiłkową przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym (art. 24 k.k.s.). Kodeks ten penalizuje takie zachowania jak: nieprzechowywanie księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba (art. 60 § 2 k.k.s.), nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.). Skarżący zwrócił uwagę, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Na konieczność zachowania tajemnicy adwokackiej wskazał też w zażaleniu na postanowienie organu kontrolnego. Należy jednak podkreślić, że w wyznaczonym skarżącemu w wezwaniu z dnia 19 lutego 2010 r. terminie 3 dni (termin upływał w dniu 25 lutego 2010 r.) skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień. Nie wskazał przyczyny odmowy udzielenie tych wyjaśnień. Dopiero po doręczeniu mu postanowienia o ukaraniu karą porządkową stwierdził, że informacje żądane przez organ objęte są tajemnicą adwokacką. Zdaniem Sądu argumenty podnoszone przez stronę miałyby znaczenie dla oceny zgodności lub niezgodności jego zachowania z prawem gdyby w wyznaczonym przez organ terminie skarżący wskazał, że informacje zawarte w wezwaniu z dnia 19 lutego 2010 r. są objęte tajemnicą adwokacką, a organ mimo tego ukarał go karą porządkową. Skoro jednak skarżący w tym terminie nie udzielił żadnych wyjaśnień, to przesłanki wymierzenia kary porządkowej wynikające z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zostały spełnione. Sąd nie znalazł także podstaw do zniesienia terminu rozprawy lub też jej odroczenia z przyczyn wskazanych w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2010 r., tzn. z powodu wyznaczenia wcześniej dwu innych rozpraw w dniu 15 września 2010 r. przed WSA w Warszawie i Sądem Okręgowym w Warszawie. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W myśl art. 7 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących sąd do odroczenia rozprawy, wskazana w art. 109 p.p.s.a. W sytuacji wykonywania przez skarżącego zawodu adwokata otrzymanie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu rozprawy przez inny sąd na ten sam dzień nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia. Z możliwością wystąpienia kolizji terminów osoba wykonująca taki zawód powinna się liczyć. Zaistniała kolizja terminów nie może być potraktowana jako przeszkoda, której skarżący nie mógł przezwyciężyć. Okoliczność, że skarżący ma inne obowiązki jako pełnomocnik związane ze sprawami toczącymi się przed innymi sądami i w związku z tym zachodzi zbieg terminów, sama w sobie nie może powodować konieczności odroczenia rozprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, bez wykazania, że skarżący jako adwokat nie miał możliwości ustanowienia substytutów w sprawach toczących się przed innymi sądami. W rozpatrywanej sprawie z wniosku strony o zmianę terminu rozprawy nie wynika, aby istniały jakieś przeszkody dla ustanowienia substytutów. Należy zauważyć, że skarżący w sprawie kontroli skarbowej w spółce "I." udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego aplikantowi adwokackiemu – D. K. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł podstaw do zniesienia terminu rozprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska