I SA/Bd 624/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 624/04 UZASADNIENIE Pismem z dnia 26 lipca 2004 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o dokonanie zwrotu części kwoty wydatkowanej na zakup taksometru fiskalnego, w związku z rozpoczęciem z tym dniem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy fiskalnej. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu czynności kontrolnych decyzją z dnia [...] odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty. Skarżący złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia wnosząc o jego uchylenie z uwagi na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz o ponowne rozpatrzenie wniosku o zwrot części kosztów poniesionych na zakup kasy fiskalnej. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy, badając sprawę, nie dołożył starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Twierdzi, że w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. nie wykonywał usług transportu osób i ładunków ze względu na zawieszenie działalności, dokonując pierwszej sprzedaży na rzecz ludności w dniu 26 lipca 2004 r. Wyjaśnił, że w okresie od dnia 30 czerwca 2004 r. do dnia 26 lipca 2004 r. nie mógł prowadzić działalności, ponieważ oczekiwał na wydanie licencji na świadczenie usług transportowych, a także na fiskalizację kasy. Stwierdzenie organu I instancji, iż były świadczone usługi przewozu osób bez użycia kasy rejestrującej jest zatem nieprawdziwe. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że usługi w zakresie przewozu osób i ładunków taksówkami osobowymi i bagażowymi, stosownie do treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, do dnia 31 grudnia 2003 r. korzystały ze zwolnienia od tego obowiązku. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 marca 2003 r. w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym ustalił dla podatników świadczących usługi w zakresie przewozu osób i ładunków taksówkami, którzy rozpoczną ewidencjonowanie w obowiązującym terminie, dwa całkowicie nowe procentowe limity odliczeń od podatku należnego, wyższe od dotychczas obowiązujących dla wszystkich innych podmiotów. Podatnicy świadczący usługi w zakresie przewozu osób i ładunków taksówkami nie mogą jednak także przekroczyć górnej kwoty tych odliczeń, tj. kwoty 2.500 zł, ustalonej globalnie dla wszystkich nabywających kasy i odliczających częściowo kwotę wydatku z tego tytułu. W myśl zaś przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających określone odrębnymi przepisami kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki stosowania tych kas przez podatników. Dyrektor Izby podniósł, że posłużenie się przez Ministra Finansów w treści przepisu § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących sformułowaniem "...nie później niż w obowiązujących ich terminach..." należy uznać za świadomy zabieg legislacyjny, mający na celu uzależnienie prawa do zwrotu ulgi z tytułu zakupu kasy od spełnienia wymaganych tym przepisem warunków, tj. rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących nie później, niż w ściśle wyznaczonych terminach. Ponieważ jednak ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie określa tego terminu, wskazując jedynie datę upływu terminu zwolnienia, należy uznać, że dla podatników, którzy rozpoczęli działalność przed 31 grudnia 2003 r., będzie to dzień wykonania pierwszej w 2004 r. usługi. Zatem terminowe rozpoczęcie ewidencjonowania nastąpi bez naruszenia obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych, z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz ludności. Skarżący podjęcia zawieszonej z dniem 31 grudnia 2003 r. działalności dokonał na druku NIP-1 złożonym w dniu 2 lipca 2004 r. wraz z pismem przewodnim o treści: "Uprzejmie zawiadamiam, że z dniem 30 czerwca 2004 r. odwieszam działalność gospodarczą pod nazwą T. w L. Po zamontowaniu kasy fiskalnej", stanowiącym, zdaniem organu odwoławczego, źródło wiedzy nie tylko o podjęciu działalności gospodarczej, ale i o zamontowaniu kasy rejestrującej. Ponieważ w okresie od dnia podjęcia zawieszonej działalności do dnia wydania licencji, a później fiskalizacji kasy skarżący nie wyjaśnił organowi podatkowemu powodów braku instalacji ww. urządzenia, Dyrektor Izby przyjął domniemanie, że skarżący w tym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu osób i ładunków taksówkami osobowymi bez użycia kasy rejestrującej. Dodatkowych argumentów za takim twierdzeniem dostarczył, zdaniem organu drugiej instancji, sam podatnik, przedkładając w Urzędzie Skarbowym fakturę zakupu kasy fiskalnej, wystawioną w dniu 21 lipca 2004 r. oraz zawiadomienie o instalacji kasy z datą jej fiskalizacji w dniu 26 lipca 2004 r., podczas gdy w powoływanym wcześniej piśmie przewodnim skarżący wskazał wyraźnie, że podejmuje działalność gospodarczą po zamontowaniu kasy rejestrującej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przyjmując nawet wyjaśnienia skarżącego, że oczekiwał z rozpoczęciem świadczenia usług na wydanie licencji, to skoro ta wydana została w dniu 22 lipca 2004 r., to i tak przez okres czterech dni podatnik mógł wykonywać usługi przewozu osób bez użycia kasy rejestrującej. Dyrektor Izby podniósł także, iż na rozstrzygnięcie nie może wpłynąć sugestia skarżącego odnośnie ewentualnego przedstawienia świadków mogących potwierdzić, że faktyczne rozpoczęcie wykonywania przez niego usług przewozu osób nastąpiło dopiero w dniu 26 lipca 2004 r., jako że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy, na którego podstawie okoliczność wykluczającą w przedmiotowej sprawie możliwość dokonania żądanego zwrotu, uznano za udowodnioną. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucając decyzji naruszenie art.122, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że w okresie od 30 czerwca 2004 r. do 26 lipca 2004 r. nie wykonywał usług z uwagi na brak licencji, wpisu w dowód rejestracyjny oraz brak fiskalizacji kasy. Pierwszą sprzedaż na rzecz ludności wykonał 26 lipca 2004 r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie rozróżniają odwieszenia działalności od dokonania pierwszej sprzedaży. Organ odwoławczy, zdaniem skarżącego, nie ocenił całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa procesowego. Na podstawie art.165 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych dotyczących kas rejestrujących wydanych na podstawie "nowej" ustawy zachowują moc przepisy dotychczasowe wydane na podstawie art.29 ust.3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W oparciu o przepisy "starej" ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2003 r. w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. W tym pierwszym rozporządzeniu dla podatników świadczących usługi w zakresie przewozu osób i ładunków taksówkami, którzy rozpoczną ewidencjonowanie w obowiązującym terminie, ustalono limit odliczeń od podatku należnego m.in. w wysokości 61% ceny zakupu kasy - w przypadku kas rejestrujących o zastosowaniu specjalnym w rozumieniu odrębnych przepisów, zintegrowanych w jednej obudowie lub połączonych złączem stałym z taksometrem. W myśl natomiast §2 pkt 2 tego drugiego rozporządzenia usługi przewozu osób i ładunków taksówkami osobowymi i bagażowymi były do dnia 31 grudnia 2003 r. zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy. Zgodnie z §9 ust.2 tego rozporządzenia odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających określone odrębnymi przepisami kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki stosowania tych kas przez podatników. W odniesieniu do podatników świadczących usługi wymienione w §2 ust.2, wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, rozpoczynających ewidencjonowanie nie później niż w obowiązującym terminie, § 10 ust.2 stanowi, że zwrot z tytułu zakupu kasy rejestrującej następuje nie wcześniej niż po upływie 25 dni od dnia dokonania fiskalizacji kasy. Z powyższych regulacji wynika, że zwrot części kwoty z tytułu zakupu kasy następuje, gdy rozpoczęto ewidencjonowanie przy pomocy kasy w obowiązującym terminie. Termin zwolnienia upływał z dniem 31 grudnia 2003 r. W rozpatrywanej sprawie skarżący zawiesił działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2003 r. z powodu sprzedaży samochodu. Podjął tę działalność 30 czerwca 2004 r. Z dniem 22 lipca otrzymał licencję na wykonywanie transportu drogowego taksówką, a fiskalizacji kasy dokonał 26 lipca 2004 r. W tej sytuacji organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie przyjął i Sąd podziela ten pogląd, że terminem, w którym skarżący powinien ewidencjonować obrót przy pomocy kasy fiskalnej jest dzień wykonania pierwszej w 2004 r. usługi. Stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w treści art.111 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podstawowe znaczenia ma zatem ustalenia kiedy skarżący dokonał pierwszej sprzedaży w 2004 r. Podatnik przedłożył raport fiskalny dobowy i ewidencję księgową, z których wynika, że pierwsza sprzedaż wystąpiła u niego 26 lipca 2004 r. Organ odwoławczy natomiast najpierw przyjął domniemanie, że w okresie od dnia podjęcia zawieszonej działalności do dnia wydania licencji, a później fiskalizacji kasy skarżący prowadził działalność gospodarczą bez użycia kasy. Następnie stwierdził, iż w okresie między dniem otrzymania licencji a dniem fiskalizacji kasy skarżący mógł wykonywać usługi przewozu osób bez użycia kasy. Twierdzenie organu nie znajdują jednak oparcia w materiale dowodowym. Wprawdzie podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J.Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wwa 1992, s. 152-153). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Nie ustosunkowały się do dowodów dokumentujących pierwszy obrót przedłożonych przez podatnika, nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Tym samym, w ocenie Sądu, pozbawienie skarżącego zwrotu części kwoty na zakup kasy rejestrującej jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.