I SA/Bd 625/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę I SA/Bd 625/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że osiągane przez podatnika przychody w 1999 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług oraz działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów z materiału powierzonego przez zamawiającego - podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżący natomiast dochody z prowadzonej działalności poddał w 1999 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania przez organ pierwszej instancji w dniu [...] decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową – [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji – [...] zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie z dnia 19 czerwca 2000 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził w nim m.in., że oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i zaprowadzeniu od 01.01.1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów złożył w dniu 18.01.1999 r. do skrzynki ustawionej w siedzibie Urzędu, a kopię tego oświadczenia przedłożył w prowadzonym postępowaniu. Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu wniesionej skargi wyrokiem z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1917/00 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził m.in., że rolą podatnika jest wykazanie, iż złożył oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania. Skoro jednak podatnik stwierdził, że złożył stosowne oświadczenie w miejscu, które w Urzędzie zostało wyznaczone dla korespondencji podatnika z organem podatkowym, to okoliczność ta powinna podlegać wyjaśnieniu w taki sposób, by można było wywiedzioną na podstawie poczynionych ustaleń ocenę twierdzeń strony poddać kontroli sądowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po powtórnie przeprowadzonym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, skoro stosowne oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu za ten rok nie zostało złożone, a wynika to z wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, to właściwą formą opodatkowania winien być zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Także i od powyższej decyzji skarżący wniósł pismem z dnia 22 lipca 2004 r. odwołanie, w którym ponownie domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu środka zaskarżenia podatnik stwierdził, że organ podatkowy nie uwzględnił twierdzeń i ocen zawartych w uzasadnieniach - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz stwierdzonego stanu faktycznego. Skarżący podkreślił, że oświadczenie z dnia 18 stycznia 1999 r. wrzucił do ustawionej w siedzibie Urzędu Skarbowego skrzynki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym stwarza możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy, jednakże musi być ono dokonane w odpowiednim terminie i w określony sposób. W znajdującym się w materiale dowodowym zarówno piśmie z dnia 4 maja 2000 r. jak i z dnia 22 maja 2000 r. skarżący poinformował, iż oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do ryczałtu sporządził na piśmie i złożył do ustawionej w siedzibie Urzędu Skarbowego skrzynki. Nadmienił przy tym, że inną korespondencję oraz informacje przewidziane prawem również składał do tej skrzynki, traktując ją jako wprowadzone przez Urząd udogodnienie dla podatników. Ponadto co miesiąc podatnik składał deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT—5 i opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Stwierdził również, że posiada kopię złożonego oświadczenia. Na zakwestionowanym przez organ podatkowy oświadczeniu datowanym 18 stycznia 1999 r. nie znajduje się potwierdzenie wpływu do Urzędu. W toku postępowania ustalono, że w 1999 r. podatnicy, mogli składać dokumenty podatkowe w sekretariacie Urzędu oraz za pośrednictwem skrzynki, ustawionej w siedzibie Urzędu w celu ułatwienia podatnikom składania tychże dokumentów. Niezależnie od tego powszechną praktyką było przesyłanie ich drogą pocztową. Podatnicy zatem dla własnej wygody mogli składać dokumenty bez potwierdzenia w skrzynce lub jeśli żądali potwierdzenia ich wpływu do Urzędu (np. oświadczenia PIT-5, VAT-7, PIT-4 itp.) - składali je w sekretariacie. Podatnicy sami podejmowali decyzję dotyczącą potwierdzenia złożonego dokumentu w Urzędzie. Zgodnie z twierdzeniem podatnika oraz poczynionymi ustaleniami organu pierwszej instancji żadna ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych PIT-5, VAT-7 nie zaginęła. Z akt sprawy wynika również, że składane do skrzynki dokumenty były tego samego dnia wyjmowane przez uprawnionego do tego celu pracownika działu ogólnego – A. B., a następnie przekazywane do sekretariatu Urzędu w celu ich ostemplowania datą wpływu. Po dokonaniu tej czynności dokumenty sortowano i rozdzielano do poszczególnych "komórek urzędu" (podatku dochodowego, księgowości, podatku VAT itp.) zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczności te zostały potwierdzone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2004 r. Nr [...] oraz stosownym oświadczeniem złożonym dnia 30 sierpnia 2004 r. przez A. B., z którego wynika, że w okresie 1999-2000 roku był zatrudniony w Urzędzie Skarbowym na stanowisku pracownik gospodarczy - kierowca. Do jego obowiązków należało m.in. wyjmowanie dokumentów ze skrzynki. Po ich wyjęciu przekładał je do specjalnego worka, który przekazywał do sekretariatu celem opatrzenia dokumentów pieczęcią z datą wpływu. Podkreślił przy tym, że wyjmowanie dokumentów odbywało się raz lub dwa razy dziennie, w zależności od potrzeb. Mając zatem na uwadze przyjętą formę obiegu i przekazywania dokumentów w Urzędzie Skarbowym, z której wynikał obowiązek oznaczenia przez organ podatkowy datownikiem wpływu pisma, pozbawione jest racji – zdaniem organu odwoławczego - domniemanie, iż oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu złożono w siedzibie organu podatkowego. Nie bez znaczenia, według Dyrektora Izby, jest również to, że wszelkie inne składane przez podatnika dokumenty, kierowane do Urzędu Skarbowego pozostają w stosownych aktach podatkowych. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby stanowisko, że skarżący złożył przedmiotowe oświadczenie, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a ciężar dowodu obciążał w tym zakresie stronę. Natomiast składanie deklaracji na zaliczkę miesięczną PIT-5, płacenie zaliczek oraz prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogło według organu odwoławczego wywrzeć określonych skutków dotyczących zrzeczenia się ryczałtu skoro zastrzeżono dla tej czynności odpowiednią formę i termin. Mając na uwadze treść art. 21 ust. l powołanej ustawy o podatku zryczałtowanym skarżący był więc obowiązany za każdy miesiąc obliczać należny ryczałt i płacić go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28), tj. do 31 stycznia następnego roku, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji zasadnie określił należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r., według stawki 8,5% — wymienionej w art. 12 ust. l pkt l lit.a i b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dla przychodów z działalności usługowej oraz przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego, korzystając przy tym z danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przyjmując ją jako ewidencję przychodów, o której mowa w przepisach o podatku zryczałtowanym. Określając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, ustalono, że odliczenia z tytułu zapłaconych (odprowadzonych przez pracodawcę) składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, skarżący odliczył w zeznaniu PIT-33 za 1999 r. Wyliczając natomiast należny podatek za poszczególne okresy rozliczeniowe, stosownie do treści art. 13 ustawy, dokonano jego obniżki o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaconych przez podatnika w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu społecznym. Na powyższa decyzje została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. We wniesionej skardze R. W. zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i całościowego zgromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 8 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podnosi, że organy podatkowe ponownie rozpatrując niniejszą sprawę nie w pełni uwzględniły zalecenia i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego wyrokiem z dnia 18 lutego 2004 r. poprzednio zaskarżoną decyzję W ocenie skarżącego przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe ograniczające się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2004 r. oraz oświadczenia pracownika – A. B. co do sposobu postępowania z korespondencją składaną do skrzynki, a także fakt, iż pozostała dokumentacja podatkowa, przekazywana do Urzędu nie zaginęła, w żadnej mierze nie uzasadnia twierdzenia, że nie złożył kluczowego w sprawie oświadczenia z dnia 18 styczna 1999 r. Skarżący uważa, że poprzez wystawienie skrzynki na korespondencję bez stosownej informacji o skutkach takiego doręczania dokumentacji oraz poprzez fakt, że pracownicy Urzędu Skarbowego w R. odmawiali przyjmowania korespondencji, informując podatników o konieczności składania jej w skrzynce, organ podatkowy I instancji przejął na siebie ciężar dowodu co do twierdzenia, że podatnik nie złożył stosownego oświadczenia. Stwierdza również, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie zachował należytej staranności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art.9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Zrzeczenia się podatnik dokonuje przez złożenie oświadczenia urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wyznaczonym terminie. Skarżący utrzymuje, że w dniu 18 stycznia 1999 r. wrzucił oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania do skrzynki ustawionej w Urzędzie Skarbowym w R. Dysponuje nawet kopią złożonego oświadczenia, jednak nie znajduje się na nim potwierdzenie wpływu do Urzędu. Istota sporu sprowadza się zatem do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku we wskazanym wyroku z dnia 18 lutego 2004 r. Sąd uznał, że nie wyjaśniono należycie stanu faktycznego sprawy, lecz nie określił zakresu postępowania dowodowego jakie powinny zostać przeprowadzone. Organy podatkowe, kierując się zaleceniami tego Sądu przeprowadziły postępowanie dowodowe w takim zakresie w jakim było to możliwe. Ustalono, że w Urzędzie znajdowała się skrzynka, do której podatnicy mogli wrzucać korespondencję. Dokumenty składane do tej skrzynki były dwa razy dziennie wyjmowane przez uprawnionego pracownika. Następnie dokumenty te trafiały do sekretariatu Urzędu w celu ich ostemplowania datą wpływu. Po tej czynności dokumenty były rozdzielane do poszczególnych komórek Urzędu. Należy podkreślić, że nie zdarzyło się, żeby złożony do skrzynki dokument zaginął. Nie zaginęły też żadne składane przez skarżącego deklaracje czy korespondencja. Nie wiadomo dlaczego miałoby zaginąć oświadczenie złożone przez skarżącego. Twierdzenie, że wrzucił on oświadczenie do skrzynki jest nieprzekonywujące. Podatnik ma interes w korzystnym dla siebie przedstawianiu faktów. Podnosi zarzut niewyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, jednakże sam nie wskazuje dowodów jakie należałoby według niego przeprowadzić. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. Zdaniem Sądu organy skarbowe wyjaśniły stan faktyczny w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie naruszając art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a wyciągnięte wnioski nie są dowolne. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten wyłącza z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Wobec powyższego wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogłoby ewentualnie dotyczyć dochodów uzyskanych przez skarżącego w 1998 r., bowiem jak ustalono z dniem l maja 1998 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, polegającą na: wykonywaniu koszy metalowych, wykonywaniu suszarek, np. do bielizny, do naczyń, kaloryferowych, balkonowych itp., wykonywaniu regałów metalowych, usługach kucia, obtaczania, spawania przyrządów, konserwacji maszyn i urządzeń, usługach anodowania, którą to działalność, przed jej rozpoczęciem, nadzorował w ramach stosunku pracy w spółce. Przepis art. 8 ust. l pkt 6 ww. ustawy nie może mieć jednak zastosowania do osiąganych przychodów w 1999 r., bowiem był to kolejny rok prowadzenia działalności gospodarczej, a nie rok jej rozpoczęcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.