I SA/Bd 626/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi F. K. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. oddala skargę I SA/Bd 626/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2001 r. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym "F." – F. K. w C. stwierdzono, że kontrolowany stosował przy sprzedaży wyrobu "koncentrat sojowo - białkowy", nazywany też "koncentratem białkowo-mineralizowanym", nabytego uprzednio od Producenta - Hurtowni Artykułów do Produkcji Rolnej "S." S. S. w J. P. 0% stawkę tego podatku, zamiast stawki 7%. Ustalenia te były podstawą do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającej za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również za miesiące luty, marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również norm prawa procesowego - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, iż skoro powszechnie przyjmuje się, że obowiązek zaliczenia określonego wyrobu do grupowania statystycznego należy do jego producenta, który posiada niezbędne dane do dokonania tej czynności w sposób prawidłowy, zaś w niniejszej sprawie producent podawał jako właściwe grupowanie 2612 "koncentraty paszowe wysokobiałkowe", posiłkując się dodatkowo zbieżną w tym zakresie opinią uzyskaną w Urzędzie Statystycznym w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, to on jako nabywca miał pełne prawo do uznania tej klasyfikacji za prawidłową i stosowania przy dalszej dystrybucji 0% stawki podatku od towarów i usług, bowiem pozostawał w zaufaniu do działań producenta. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zasadą wynikającą z art. 18 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest opodatkowanie sprzedaży towarów i usług stawką podatku w wysokości 22%. Jednakże w przepisie § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa o ustaleniu listy towarów i usług stanowiącej załącznik nr 3 do rozporządzenia, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę 0%. W poz. 16 załącznika ujęte zostały wyroby klasyfikowane w grupie SWW 26 - "pasze przemysłowe (z wyłączeniem karmy dla psów i kotów) oraz produkty utylizacyjne, z wyłączeniem żelatyny". Dyrektor Izby wyjaśnił, że skarżący nabywał koncentrat sojowo - białkowy bezpośrednio u producenta -Hurtowni Artykułów do Produkcji Rolnej "S." S. S. w J. P., który przy sprzedaży stosował 0% stawkę podatku od towarów i usług, podając grupowanie statystyczne SWW 2612 "koncentraty paszowe wysokobiałkowe". U ww. producenta zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w wyniku którego zebrano materiały dowodowe, z których wynika, że proces technologiczny produkcji koncentratu polegał na wymieszaniu poszczególnych składników w określonych proporcjach różniących się ilością poszczególnych składników w zależności od przeznaczenia produktu finalnego (dla prosiąt, warchlaków i tuczników). Usługa mieszania zlecana była PPHU A. L. z siedzibą w N., który w złożonym pisemnym oświadczeniu, potwierdził, iż w 2001 r. wykonywał na rzecz wskazanego producenta usługę mieszania koncentratu białkowego z powierzonego materiału w proporcji: 1t soji + 40 kg kredy + l kg premiksu. Uwzględniając okoliczność, że o zaliczeniu danego wyrobu do właściwego grupowania statystycznego nie może przesądzać wyłącznie nazwa towaru podawana przez producenta, lecz wiele innych parametrów takich jak chociażby skład wyrobu, jego właściwości, parametry, przeznaczenie, w celu potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji podawanej przez S. S. zwrócono się do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w L. o dokonanie klasyfikacji statystycznej analizowanego wyrobu wg symbolu SWW, uzyskując w odpowiedzi opinię ww. Ośrodka, zgodnie z którą stosownie do zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) koncentrat białkowy o składzie: śruta sojowa 96,1 - 96,9%, kreda pastewna: 3,0 -3,8% i lutamix - 0,10% winien mieścić się w grupowaniu: PKWiU 15.41.31 - 30.10. "śruta sojowa poekstrakcyjna", SWW 2499-11, "śruty nasion oleistych, paszowe poekstrakcyjne". Następnie, w związku z przedłożeniem przez właścicielkę firmy "S." w toku kontroli jako podstawę klasyfikowania przedmiotowego towaru opinii tej samej jednostki, w której w oparciu o przedstawioną przez kontrolowaną recepturę wskazano, iż koncentrat białkowy mineralizowany w składzie: śruta sojowa, kreda pastewna, premiksy (lutamix PI-1EN komplet lutamix PI-1 komplet) o zawartości skrobi nie przekraczającej 6,33% oraz koncentratu paszowego wysokobiałkowego z podwyższoną energią o składzie: śruta sojowa (40% b.o. europejska), otręby pszenne, olej rzepakowy, premiksy (lutamix PI l EN komplet) o zawartości skrobi: 6,33% mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 15.71.10-00.11 "Produkty używane do karmienia trzody chlewnej, zawierające w masie co najwyżej 10% skrobi i nie zawierające lub zawierające poniżej 10% produktów mlecznych, SWW 2612-2 "Koncentraty paszowe wysokobiałkowe dla trzody chlewnej", zwrócono się do Głównego Urzędu Statystycznego Departament Standardów Rejestrów i Informatyki w W. z prośbą o zweryfikowanie opinii wydanych przez Urząd Statystyczny w L., wyjaśnienie wynikających z nich rozbieżności i zajęcie stanowiska w sprawie właściwej klasyfikacji według SWW przedmiotowego koncentratu. Główny Urząd Statystyczny w W. po zasięgnięciu opinii Instytutu Zootechniki w B. k/K., stwierdził, iż w myśl zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opracowany przez firmę "S." S. S. wyrób o nazwie "koncentrat białkowo-mineralizowany" w składzie: śruta sojowa 46 % b.o. europejska - w ilości od 96,1 % do 96,9 %, kreda pastewna - w ilości od 3,0 % do 3,8 % oraz premix: Lutamix PI-1, Lutamix PI-2 lub Starter/En Komplet - w ilości 0,1 % przeznaczony - zależnie od zawartości poszczególnych składników - do sporządzania mieszanek paszowych dla określonych grup trzody chlewnej, tj. prosiąt, warchlaków lub tuczników mieści się w zakresie grupowania PKWiU 15.41.31-30.10 "śruta sojowa poekstrakcyjna", natomiast wg Systematycznego Wykazu Wyrobów w zakresie grupowania SWW 2499-11 "śruty nasion oleistych paszowe poekstrakcyjne". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż analiza wniosku o zaklasyfikowanie przedmiotowego koncentratu skierowanego przez S. S. do Urzędu Statystycznego w L. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, pozwala wysnuć wniosek, iż nie przedstawiono w nim udziału procentowego składników wchodzących w skład koncentratu sojowo-białkowego, co skutkowało wydaniem przez Urząd Statystyczny w L. błędnej opinii klasyfikacyjnej, o treści wyżej wskazanej. W świetle tego bezsprzecznym jest w ocenie organu odwoławczego, iż producent - firma "S." z J. P., sprzedając skarżącemu koncentrat o nazwie "koncentrat białkowo-sojowy" dokonała wadliwej klasyfikacji statystycznej (według SWW) wyrobu, w następstwie czego niewłaściwa była także stosowana przez producenta stawka podatku od towarów i usług, tj. 0% zamiast 7%. W konsekwencji również skarżący dokonując dalszego obrotu przedmiotowym koncentratem, wychodząc z błędnego przekonania, iż zakupiony towar należy klasyfikować wg S\VW 2612 "koncentraty paszowe wysokobiałkowe", bezzasadnie stosował 0% stawkę podatkową wynikającą z § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Tymczasem, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłającego do załącznika nr 3 do ustawy, obrót ten, zarówno w odniesieniu do producenta jak i kolejnych sprzedawców, winien podlegać opodatkowaniu 7% stawką tego podatku, w poz. 27 tego załącznika wskazuje się bowiem grupę 24 "wyroby przemysłu spożywczego - część II (z wyłączeniem wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego SWW: 244; wyrobów winiarskich SWW: 247 i produktów przemysłu piwowarskiego SWW: 248), w której mieści się sporny wyrób sprzedawany przez podatnika, a klasyfikowany przez Urząd Statystyczny jako: śruty nasion oleistych paszowe poekstrakcyjne -SWW 2499-11. Odnosząc się do argumentu przedstawionego w rozpatrywanym odwołaniu, iż stosowanie wadliwej stawki podatkowej było wynikiem konsekwentnego powielania ustaleń w tym zakresie dokonanych przez producenta Dyrektor Izby wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotu .opodatkowania tym podatkiem odsyła do klasyfikacji wydanych na potrzeby ewidencji i statystyki, które tym samym w sposób bezpośredni wpływają na stosowanie stawek tego podatku. W zależności od klasyfikacji statystycznej obrót określonymi towarami i usługami może podlegać zróżnicowanym stawkom podatku lub zwolnieniu od tego podatku. Stąd też właściwa klasyfikacja wyrobu lub usługi ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, co bezsprzecznie należy do obowiązków każdego podmiotu dokonującego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - w niniejszej sprawie jest to sprzedaż towaru o nazwie "koncentrat sojowo-białkowy/mineralizowany" - niezależnie czy ma ona miejsce bezpośrednio na etapie produkcji, czy też dystrybucji przez kolejnych nabywców. Na powyższa decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazując na naruszenie art.120 art.121 i 122 Ordynacji podatkowej wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Nie zgadza się z kwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług stosowanej przy sprzedaży wyrobu o nazwie ''koncentrat sojowo - białkowy" i opodatkowaniem tego towaru 7% stawką podatku. Uzasadniając swoje stanowisko podkreśla w sposób szczególny, iż będąc jedynie dystrybutorem rozprowadzającym gotowy produkt dochował należytej staranności w klasyfikowaniu tego towaru we właściwym grupowaniu statystycznym, m. in. poprzez wystąpienie do producenta o urzędowe potwierdzenie zasadności podawanego grupowania SWW (opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej wydana przez Urząd Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych). Podnosi, że działał w zaufaniu do informacji dostarczonych mu przez producenta. Ponadto powołuje się na kontrole podatkowe w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług przeprowadzone u niego przez pracowników urzędu skarbowego, w trakcie których nie negowano stosowanej stawki podatkowej, utwierdzając go tym samym w przekonaniu o jej zasadności. Stąd też skarżący stwierdza, iż działał w zaufaniu do organu podatkowego, który w protokołach spisywanych na okoliczność przeprowadzanych kontroli, traktowanych przez niego jako swoiste decyzje urzędu, akceptował zarówno podawane grupowanie statystyczne, jak i stawkę podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2005 r. skarżący podniósł, iż z zaufaniem dokonywał zakupów u producenta do dalszej odsprzedaży, ponieważ organy podatkowe w toku kontroli nie kwestionowały stanowiska producenta. Ponadto podkreślił, że nie miał możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych u producenta dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi w art.2 ust.1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 tej ustawy, ilekroć mowa w niej o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wynika z tego, że ustawodawca zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparł m.in. na klasyfikacjach towarów wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej dla potrzeb ewidencji i statystyki. W zależności również od symbolu towaru w ramach tych klasyfikacji statystycznych obrót nim może podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, preferencyjną lub korzystać ze zwolnienia od podatku. W zakresie sprzedaży towarów krajowych, klasyfikacją statystyczną, do której odwołuje się art. 4 pkt l ustawy o VAT, jest Systematyczny Wykaz Wyrobów. Prawidłowe zaliczanie wyrobów do poszczególnych grupowań SWW winno odbywać się w zgodzie z Zasadami Metodycznymi SWW, stanowiącymi jego integralną część (por. "Systematyczny Wykaz Wyrobów", wyd. IV, tom IV, Warszawa 1993. str. 7 i n.). Według pkt. 4.1.3. tych metod, zaliczanie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązku producenta tego wyrobu. Wynika to z tego, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do odpowiedniego grupowania, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowego zaliczenia sprzedawanego przez skarżącego wyrobu o nazwie "koncentrat sojowo-białkowy", nazywany też "koncentratem białkowo-mineralizowanym", do właściwego grupowania statystycznego SWW. Z tym faktem prawodawca związał wysokość stawki podatku od towarów i usług. Skarżący stosował stawkę 0% na podstawie § 61 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grupując ten koncentrat do SWW 2612-2 "Koncentraty paszowe wysokobiałkowe dla trzody chlewnej" (PKWiU 15.71.10-00.11 "Produkty używane do karmienia trzody chlewnej, zawierające w masie co najwyżej 10% skrobi i nie zawierające lub zawierające poniżej 10% produktów mlecznych). Tak ten wyrób został pierwotnie zakwalifikowany przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w L. na podstawie informacji przekazanych przez producenta tego wyrobu - Hurtownie Artykułów do Produkcji Rolnej "S." S. S. w J. P. Organy skarbowe natomiast ustaliły na podstawie składu surowcowego koncentratu podanego przez producenta, że właściwym grupowaniem jest SWW 2499-11, "śruty nasion oleistych, paszowe poekstrakcyjne" (PKWiU 15.41.31 - 30.10. "śruta sojowa poekstrakcyjna"). Stąd też właściwą stawką podatkową jest stawka 7%, wynikająca z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odsyłał art.18 ust.2 tej ustawy. Zakwalifikowania do tego grupowania dokonał ten sam co poprzednio Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w L. Prawidłowość tej kwalifikacji potwierdził Sekretariat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W. Rozbieżności w kwalifikacji koncentratu do różnych grupowań wynikały z innych informacji przekazywanych organom statystycznym przez producenta i organy skarbowe. Wskazanie właściwego miejsca wyrobu w klasyfikacji jest uzależnione od precyzji jego opisu, przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie opinii. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie miało przekazanie pełnych informacji co do składu surowcowego koncentratu. Należy podkreślić, że organy skarbowe skład tego koncentratu, włącznie z udziałem procentowym poszczególnych składników, ustaliły na podstawie danych otrzymanych od producenta. Natomiast producent przekazał organom statystycznym niekompletny skład koncentratu, bez udziału procentowego każdego z surowców. Pierwotne zatem zakwalifikowanie wyrobu do SWW 2612-2 "Koncentraty paszowe wysokobiałkowe dla trzody chlewnej" było wynikiem błędu popełnionego przez firmę "S.". W konsekwencji nie było też podstaw do stosowania stawki 0%, a więc i podatnik powinien stosować właściwą 7% stawkę podatkową. Skarżący podniósł, że działał w zaufaniu do informacji uzyskanych od firmy "S.". Jednakże błąd popełniony przez producenta nie może być źródłem korzyści dla skarżącego. Podstawą do stosowania stawki 0% może być tylko przepis prawa, a nie wadliwa klasyfikacja wyrobu przez producenta. Zdaniem Sądu organy skarbowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły przepisów prawa. W sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny. Dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego materiału i uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zarzut skarżącego, iż organy swoim działaniem naruszyły art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż we wcześniejszych kontrolach dotyczących zwrotu podatku nie kwestionowały dotychczasowej praktyki podatnika jest nietrafny. Pominięcie bowiem przez organy podatkowe w toku kontroli spornej kwestii nie może być, w świetle zasady praworządności, podstawą do przyjęcia, że nie istnieją podstawy do stosowania właściwej stawki VAT. Zasada wyrażona w art.121 Ordynacji nie oznacza, że pominięcie tej kwestii automatycznie statuuje dla podatnika prawo do stosowania praktyki niezgodnej z obowiązującymi przepisami. Innymi słowy okoliczność, iż w toku uprzednich kontroli przeprowadzonych u podatnika nie kwestionowano zwrotów podatku nie może przesądzać o nielegalności zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że jest ona oparta na należycie zastosowanych przepisach prawa. Nie jest także słuszny zarzut, iż skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stronie zapewnione czynny udział w postępowaniu podatkowym. Formułując ten zarzut skarżący nie podnosi przy tym żadnych zarzutów merytorycznych przeciwko przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji statystycznej wyrobu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.