I SA/Bd 627/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.M. i M.M. kwotę 639 (sześćset trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił M. M. i M. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w zeznaniu podatkowym za rok 2004 PIT-[...] podatnicy wykazali dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w S. j. M. w R. oraz z wynagrodzenia ze stosunku pracy. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy ustalił, że niezasadnie podatnicy zmniejszyli wspólne zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł w ramach odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Na tę kwotę składało się: odliczenie, które nie znalazło pokrycia w podatku dochodowym za lata ubiegłe ([...] zł) oraz odliczenie z tytułu wydatków poniesionych w roku podatkowym ([...] zł). Organ ustalił, że inwestycja polegająca na budowie domu mieszkalnego przy ul. P. (działka nr [...]) nigdy nie została przez podatników rozpoczęta. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Wskazali, że zakupili działkę przy ul. P., wydali środki na budowę domu mieszkalnego i dom faktycznie wybudowali przy ul. K. Okoliczności sprawiły, że budynek mieszkalny postawiono w innym miejscu. Zdaniem skarżących nie może to jednak oznaczać, że nie mieli prawa do odliczeń. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że decyzją Burmistrza R. z dnia [...] r. nr [...] podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego przy ul. P. (działka nr [...]). Z tytułu tej inwestycji budowlanej odliczali, począwszy od roku 1996, od podatku dochodowego wydatki na kupno materiałów budowlanych. Podatnicy potwierdzili tę okoliczność w dniu 12 lutego 2004 r. w trakcie czynności sprawdzających, prowadzonych w ramach weryfikacji zeznania PIT-[...] za 2003r. Organ wskazał, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 9 marca 2007 r. ustalono, że na działce przy ul. P. nie zostały rozpoczęte żadne prace budowlane. Potwierdzeniem tego faktu było również pismo Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. informujące o braku dokumentacji dotyczącej rozpoczęcia i realizacji tej inwestycji. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] wydaną na wniosek podatników, zatwierdzającą projekt budowlany i wydającą pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego oraz garażu samochodowego na działce [...], roboty budowlane zostały podjęte i realizowane na działce przy ul. K. [...] - nabytej aktem notarialnym z dnia [...] r. W piśmie z dnia [...]r. podatnik wskazał, że działka ta ma lepszą lokalizację niż działka przy ul. P. oraz ma własny dojazd i podał, że faktyczną budowę budynku przy ul. K. rozpoczęto wiosną 2004 r., zatem poniesione wydatki w rzeczywistości dotyczą działki nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że problematykę prawa do odliczania od podatku dochodowego wydatków poniesionych w latach 1997 - 2004 w ramach kontynuacji inwestycji mieszkaniowej polegającej m. in. na budowie domu mieszkalnego normują przepisy zawarte w art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnikom, którzy w latach 1992 - 96 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszami albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków, poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2004 r., na zasadach określonych w art. 26 wyżej wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Z kolei art. 4 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora użyte zwroty "dalsze wydatki na budowę tego budynku" bądź "dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji" wskazują jednoznacznie, że chodzi o wydatki ponoszone na ten sam obiekt budowlany. W związku z powyższym, skoro na działce przy ul. P. ([...]) inwestycji budowlanej w ogóle nie rozpoczęto, w opinii organu odwoławczego należało stwierdzić, że nie zostało spełnione kryterium kontynuacji inwestycji przewidziane w art. 3 ust. 2 oraz w art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Według organu, inwestycja mieszkaniowa prowadzona na działce nr [...] nie mogłaby rodzić skutków na płaszczyźnie odliczeń od podatku dochodowego z tytułu wydatków mieszkaniowych z tego powodu, że rozpoczęto ją po dniu 1 stycznia 2002 r., a tylko dla okresu sprzed tej daty zastosowanie mają przepisy o nabyciu prawa do ulgi budowlanej. W skardze do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu wskazali, że w listopadzie 1996 r. nabyli działkę budowlaną przy ul. P. i uzyskali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego. W tym samym roku zakupili cegły i pustaki. Wkrótce zorientowali się, że na tę działkę będą musieli dojeżdżać przez teren sąsiada, co będzie stanowić istotną trudność w korzystaniu z własnego domu. Dlatego też nabyli działkę przy ul. K. i na niej podjęli budowę domu mieszkalnego. Nastąpiło to w 2004 r., bowiem architekt nie wywiązał się z umowy na sporządzenie projektu. Zakupione wcześniej materiały budowlane wykorzystali do budowy domu na działce przy ul. K. W ocenie skarżących art. 3 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy zapewnia podatnikom prawo do odliczenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, poniesionych w latach 1997 - 2004. Podobnie w art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi się o tego samego rodzaju wydatkach, jeżeli zostały poniesione w latach 1997 - 2001. Według strony, obie normy mają na względzie kontynuację praw nabytych przez podatników, którzy podjęli wskazane w omawianej ustawie wydatki budowlane. Zdaniem podatników, przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ pierwsze wydatki zostały przez nich poniesione już w roku 1996. W tym miejscu wskazali, że organy nie kwestionowały charakteru tych wydatków jako służących budowie domu. Dodatkowo podnieśli, że dążyli do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, a okoliczność ta stanowi główny cel wprowadzenia przez ustawodawcę przedmiotowej ulgi budowlanej. Zdaniem strony, fakt nabycia innej działki budowlanej nie powinien mieć w sprawie żadnego znaczenia, bowiem zakup ten dokonał się w obrębie tego samego zamiaru zaspokojenia własnej potrzeby mieszkaniowej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji, że prawo do odliczenia wydatków przysługiwałoby jej tylko wtedy, gdyby wydatki poniesione w 2004 r. dotyczyły domu, który miał być postawiony przy ul. P. Strona podkreśliła, że ustawodawca używa zwrotów "dalsze wydatki na budowę tego budynku mieszkalnego" i "kontynuacja danej inwestycji". Powołując się na Słownik języka polskiego wyjaśniła, że przez pojęcie "inwestycje" należy rozumieć "nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych" , a także ponoszenie kosztów w tym celu. Zdaniem skarżących z powyższego wynika, że ustawodawcy chodziło o skojarzenie wydatków z powstawaniem budynku mieszkalnego, czyli o wydawanie przez podatnika środków w celu pobudowania budynku mieszkalnego. W opinii strony skarżącej, z żadnego przepisu obu ustaw podatkowych nie wynika, aby ulga budowlana miała być związana z konkretnym obiektem lub, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o pierwotną lokalizację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór sprowadza się do ustalenia, czy skarżącym przysługuje prawo do ulgi budowlanej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Bezsporne w sprawie jest, że pierwszych zakupów materiałów budowlanych dokonano w 1996 r. W tym też roku skarżący nabyli działkę położoną w R. przy ulicy P. i uzyskali pozwolenie na budowę. Po czym, w 1998 r. skarżący nabyli drugą działkę położoną w R. przy ulicy K. Pozwolenie na budowę przy ulicy K. uzyskali [...]. i wybudowali na niej budynek. Jednocześnie w latach 1997, 1998, 2000, 2003 i 2004 ponosili wydatki na zakup materiałów budowlanych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), na podstawie którego "Podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r." Podatnicy dokonując zakupów materiałów budowlanych w 1996r. i posiadając z tego samego roku pozwolenie na budowę budynku przy ul. P., faktycznie nie wybudowali budynku, na który dokonywali wydatków i posiadali pozwolenie. W latach następnych, w których dokonywali wydatków nie mogli zachować prawa do ulgi na podstawie przywołanego przepisu, bowiem nie były to wydatki na budowę "tego budynku mieszkalnego" w przedmiocie którego ponieśli wydatki przed 1 stycznia 1997r. Zauważyć należy, że z decyzji z dnia [...] r. o pozwoleniu na budowę wynika, iż decyzja wygasa, jeżeli budowa nie została rozpoczęta przed upływem 2 lat od dnia, w którym decyzja ta stała się ostateczna lub budowa została przerwana na czas dłuższy niż 2 lata. Wynikałoby z tego, że pozwolenie wydane na budowę budynku przy ul. P. wygasło w 1998 r. Należy wskazać, że do końca 2001r. skarżący podjęli czynności mające na celu zrealizowanie innej inwestycji - budowy budynku mieszkalnego przy ulicy K., przy której to działkę nabyli w tymże roku. W aktach administracyjnych znajduje się szereg dokumentów dotyczących tej inwestycji, m.in.: decyzja Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, przyłącza linii energetycznej, przyłącza wodociągowo – kanalizacyjnego przewidzianej dla realizacji w mieście R. przy ulicy K. nr ewidencyjny działki [...] (...), opinia Starosty Powiatowego w R. z dnia [...]r. dotycząca uzgodnienia dokumentacji projektowej dla lokalizacji budynku mieszkalnego przyłącza energetycznego i wod.-kan. w R. przy ulicy K. Nie budzi zatem wątpliwości, że przed 01 stycznia 2002 r. (a zatem przed likwidacją ulgi budowlanej) podatnicy nie tylko dokonali wydatków na zakup materiałów budowlanych, ale również podejmowali działania w ramach inwestycji: budowy budynku – domu mieszkalnego przy ul. K. Rozważyć zatem należy, czy w takim stanie faktycznym nie zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym podatnikom, którzy w latach 1997 – 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 01 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Natomiast na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej". Istotne zatem w sprawie jest, czy skarżący do końca 2001 r. rozpoczęli inwestycję przy ulicy K., a w konsekwencji, czy zachowali prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację tejże inwestycji. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego przez organy, w myśl którego przesądzające znaczenie dla ustalenia rozpoczęcia inwestycji ma wyłącznie data uzyskania pozwolenia na budowę, które podatnicy - w przedmiocie budowy budynku przy ulicy K. – otrzymali dopiero [...] r., a zatem w stanie prawnym, gdy ulga budowlana była już zlikwidowana. Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie stanowią, aby skorzystanie z prawa do ulgi budowlanej - regulowanej przepisami obowiązującymi do końca 2001r. – było uzależnione od legitymowania się pozwoleniem na budowę. Zagadnienie prawa do ulgi budowlanej i jej zależności od uzyskania pozwolenia na budowę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 01 czerwca 2004 r. sygn. SA/Rz 89/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że z powołanego przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2002 r., można wywieść tezę, że warunkiem odliczenia określonych wydatków od podatku jest to, aby były to wydatki rzeczywiście poniesione w danym roku podatkowym, mające służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a zaspokojenie tych potrzeb ma nastąpić przez budowę budynku mieszkalnego. Ani wskazany art. 27a, ani też żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią, aby podatnik w dniach wydatkowania określonych środków dysponował ważnym pozwoleniem na budowę. W tej sytuacji w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności, czy poniesione wydatki są bezpośrednio związane z procesem budowy domu i czy budowany budynek przeznaczony jest na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W ocenie Sądu, jeżeli podatnicy rzeczywiście wybudowali budynek mieszkalny na własne potrzeby mieszkaniowe, to nie można odmówić im prawa do ulgi, o ile poniesione przez nich wydatki mają związek z tą budową i są prawidłowo udokumentowane. Trzeba zaznaczyć, że ulga budowlana jest ulgą z założenia wieloletnią, gdyż dotyczy inwestycji związanych z budową, przebudową, rozbudową, nadbudową itp., czyli procesów zazwyczaj wieloletnich. W związku z tym realizacja tej ulgi w przepisach podatkowych także jest rozciągnięta w czasie. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, jako przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, decydujące znaczenie może mieć to, czy dany, udokumentowany wydatek służył ostatecznie osiągnięciu celu preferowanego przez ustawodawcę. Za taką interpretacją przepisu art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia jego wykładnia funkcjonalna, wskazująca na to, iż intencją ustawodawcy była stymulacja budownictwa mieszkaniowego. Niewątpliwie lakoniczna regulacja ulgi budowlanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stwarza niebezpieczeństwo nadużyć, zwłaszcza w 2001 r., który był ostatnim rokiem, kiedy prawo do tej ulgi można było nabyć. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą uzależniać nabycie tego prawa od spełnienia dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawie przesłanek. Obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie, przy użyciu dostępnych środków dowodowych, czy w konkretnym przypadku miało miejsce nadużycie prawa czy też prawidłowa jest jego realizacja zgodna z celem ustawy. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 452/05 zaprezentowano pogląd, iż art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje jako przesłanki skorzystania z przedmiotowej ulgi konieczności uzyskania pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę jest pojęciem prawa budowlanego i żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do niego, jako przesłanki uzyskania przedmiotowej ulgi. Tym samym nie jest istotny dla uzyskania przez skarżących prawa do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, moment uzyskania pozwolenia na budowę. Podatnik może odliczyć wydatki poniesione na budowę także w okresie, gdy jeszcze nie posiadał pozwolenia na budowę. Moment otrzymania pozwolenia na budowę nie może przesądzić o nabyciu prawa do ulgi. Sąd w tut. składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w ww wyrokach. Data otrzymania pozwolenia na budowę nie jest jedynym i wyłącznym kryterium decydującym o momencie rozpoczęcia inwestycji, od którego zależy prawo do zachowania prawa do ulgi budowlanej. Jeżeli wolą ustawodawcy było, aby warunkiem nabycia prawa do ulgi budowlanej było uprzednie otrzymanie pozwolenia na budowę, to nie było przeszkód, aby stosowne uregulowanie zostało zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z powodu wyżej przywołanej argumentacji Sąd nie podziela poglądu przeciwnego (np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/GI 47/07). Prawdą jest, że w ramach czynności sprawdzających w przedmiocie rozliczenia rocznego za 2003 r. skarżący powołali się na pozwolenie na budowę z 1996 r. (adnotacja na ostatniej stronie zeznania za 2003r.). Podkreślić jednak należy, że gdyby podatnicy rzeczywiście traktowali, iż w 2003r. przysługuje im prawo do kontynuacji ulgi (na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r.), do której prawo nabyli w 1996r., wówczas nie korzystaliby z ulgi poprzez odliczenie od podatku, lecz od dochodu. Z zeznania natomiast za 2003 r. jednoznacznie wynika, że odliczenia dokonano od podatku. Podatnicy zatem w rozliczeniu za 2003r. nie traktowali odliczenia jako prawa do kontynuacji ulgi z 1996r. Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 8 od góry) zawarto stwierdzenie: "Pierwsze wydatki poniesione na cele mieszkaniowe odliczyli Państwo od dochodu w zeznaniu podatkowym za rok 1996. Za 1997 rok poniesione wydatki zostały odliczone od podatku – zgodnie z obowiązującymi przepisami. W dniu [...] roku złożyli Państwo wniosek WK-1 oraz korektę zeznania PIT-[...] za rok 1997, w której wydatki na cele mieszkaniowe zostały odliczone od dochodu. W związku z tym wszystkie poniesione wydatki związane z "ulgą budowlaną" powinny być odliczane od dochodu." W uzasadnieniu natomiast decyzji organu odwoławczego (s. 2) stwierdzono, że "Z tytułu tej inwestycji budowlanej odliczali Państwo, począwszy od roku 1996, od podatku dochodowego wydatki na kupno materiałów budowlanych, co stwierdzili Państwo w dniu [...] w trakcie czynności sprawdzających, prowadzonych w ramach weryfikacji zeznania PIT-[...] za rok 2003." W związku z tym ustalenia wymaga jak zachowywali się podatnicy, w jaki sposób rozliczali ulgę (od dochodu, czy też od podatku) za poszczególne lata podatkowe. Wyjaśnić należy, do którego roku podatkowego sami podatnicy traktowali, że wydatki są ponoszone w ramach kontynuacji ulgi nabytej w 1996r., do której prawa nie zachowali, ponieważ budynek przy ul. P. faktycznie nie został wybudowany, a zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Ponadto, od którego roku podatkowego wydatki łączyli z nową inwestycją przy ul. K. i w związku z tym korzystali z ulgi nabytej według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 1997r. Organ zatem mając na uwadze dotychczas zebrany materiał dowodowy oraz po uzupełnieniu o analizę zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe obowiązany jest ustalić z jakim faktycznie momentem podatnicy rozpoczęli inwestycję przy ul. K., z jednoczesnym uwzględnieniem, że dla rozpoczęcia inwestycji w przedmiocie budowy budynku mieszkalnego nie ma przesądzającego i wyłącznego znaczenia moment uzyskania pozwolenia na budowę. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych brak jest zeznań podatkowych za wszystkie lata (włączono za 2003r. i 2004r., za pozostałe lata podatkowe tylko wydruki z danych komputerowych). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. i art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów proceduralnych. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka