I SA/Bd 628/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi L. W. i G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz L. W. i G. W. kwotę 264 zł (dwieście sześćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. odmówił L. W. i G. W. (dalej także: Skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu [...] marca 2018 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że Wojewoda [...] w dniu [...] czerwca 2017 r. wydał decyzję w sprawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. "Projekt i budowa drogi ekspresowej S-5 na odcinku N. M.-B.-granica województwa kujawsko-pomorskiego i wielkopolskiego z podziałem na 3 części: Część 1 – Projekt i budowa drogi ekspresowej S-5 na odcinku od węzła N. Marzy (bez węzła) do węzła D. (z węzłem) o długości około 23,3 km". Decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Została nią objęta m.in. nieruchomość Skarżących, położona w gminie Ś., obręb [...], oznaczona w ewidencji gruntów jako działki nr [...] o powierzchni 0,1029 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,0257 ha zapisane w KW nr [...]. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem [...] listopada 2017 r. W związku z powyższą procedurą wywłaszczeniową w dniu [...] lutego 2018 r. Wojewoda [...] wydał decyzję, którą w pkt 1 orzekł o ustaleniu odszkodowania w wysokości [...] zł na rzecz Skarżących, w pkt 2 o odmowie powiększenia odszkodowania o kwotę równą 5 % wartości nieruchomości w trybie art. 18 ust. 1e ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1474), w pkt 3 o powiększeniu odszkodowania o kwotę równą [...] zł w trybie art. 18 ust. 1f powołanej ustawy oraz w pkt 4 o zobowiązaniu Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania w łącznej kwocie [...]zł, w tym na rzecz obojga Państwa w kwocie [...]zł oraz na rzecz L. W. w kwocie [...]zł w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna. Decyzją z dnia [...] września 2018 r., w wyniku złożonego przez Skarżących odwołania, Minister Inwestycji i Rozwoju uchylił przedmiotową decyzję Wojewody [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w tej sprawie zapadło ostatecznie w dniu [...] stycznia 2019 r. W dniu [...] lutego 2019 r. w związku z tą decyzją wypłacone zostały kwoty odszkodowania w wysokości [...] zł i [...] zł, a w dniu [...] marca 2019 r. w związku z ugodą z dnia [...] lutego 2019 r. kwota [...]zł. W dniu [...] marca 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] L. W. i G. W. zakupili od J. M. zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami niemieszkalnymi nieruchomość objętą KW nr [...] położoną w miejscowości S. przy ul. [...], gmina D. (województwo kujawsko-pomorskie, powiat bydgoski) za kwotę [...]zł. Przedmiotowa umowa stanowi wykonanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2016 r. Rep. A nr [...]. W treści tego aktu notarialnego oświadczyli, iż z uwagi na przedłużające się postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia właściwej wysokości odszkodowania za nieruchomość i budynek (dotyczy procedury wywłaszczeniowej), w celu zapewnienia sobie nowego mieszkania, nabywają przedmiotową nieruchomość za środki własne i udzielony im kredyt. Od tej czynności notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) – dalej: "u.p.c.c." – pobrał podatek według 2% stawki w kwocie [...]zł. P. z dnia [...] lutego 2018 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o "zwolnienie z naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z zakupem nowej nieruchomości" (na dzień złożenia wniosku podpisali umowę przedwstępną dotyczącą zakupu nieruchomości objętej KW nr [...] – Rep. A nr [...]) powołując się na treść art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. i wskazując, że zostali poddani procedurze wywłaszczeniowej i są zmuszeni opuścić dotychczasową nieruchomość, a nie otrzymali jeszcze stosownego odszkodowania. Nie przyznano im również nieruchomości zamiennej, a ze względu na przedłużającą się procedurę dotyczącą odszkodowania, w celu zapewnienia sobie możliwości bytowych zmuszeni byli do zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu. Zobowiązali się przy tym, że kredyt ten zostanie spłacony środkami pochodzącymi z odszkodowania za wywłaszczenie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem ze względu na brak podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w żądanym zakresie, jako że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zwolnienia przez organ podatkowy z naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z zakupem nowej nieruchomości. P. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z prośbą o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], będącego wykonaniem wyżej wymienionej umowy przedwstępnej. Przedmiotowy wniosek został przekazany wraz z innymi dokumentami przez ten organ zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu wniosku powołując się na przesłanki z art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. wskazali, że ze względu na zastosowaną procedurę wywłaszczeniową nieruchomości objętej KW nr [...] wyznaczono im termin do opuszczenia nieruchomości do dnia [...] marca 2018 r. Nową nieruchomość (akt notarialny Rep. A nr [...]) nabyli za środki własne i pochodzące z kredytu. Ze względu na przedłużającą się procedurę dotyczącą uzyskania odszkodowania (w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji Wojewody [...] z dnia [...] lutego 2018 r. w zakresie odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości), ostatecznie kwoty odszkodowania zostały im wypłacone w dniach 20 lutego i [...] marca 2019 r., na co nie mieli wpływu. Podkreślili, że nie przyznano im nieruchomości zastępczej. Zatem zostali oni podwójnie "ukarani": decyzją wywłaszczeniową oraz poborem podatku z tytułu nabycia nowej nieruchomości przez notariusza. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. warunkujące zastosowanie zwolnienia określonego w tym przepisie, jako że nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu [...] marca 2018 r., a więc przed otrzymaniem (a nawet przyznaniem) odszkodowania przyznanego przez Wojewodę [...] za wywłaszczoną nieruchomość. Wskazał również, że zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu bieg terminu na wydatkowanie środków na zakup nowej nieruchomości, jako jednego z warunków zastosowania zwolnienia, rozpoczął się z dniem wypłaty odszkodowania, tj. w dniu [...] lutego 2019 r. Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądowym wypracowany został pogląd, iż o nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu, sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym; w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza –jako płatnika – jest pobór tego podatku. Organ podał, że w myśl art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej, w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Zwolnienie to nie jest bezwarunkowe, ale uzależnione od spełnienia określonych w powołanym przepisie przesłanek, tj. 1. gdy nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej, 2. przysługuje nabywcy do kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), 3. nabycie następuje w ciągu 5 lat licząc od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Brak zaistnienia jednej z tych przesłanek uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. Organ podkreślił, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zaistnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek łącznie, zatem niespełnienie którejkolwiek z nich skutkuje niezastosowaniem zwolnienia. Powołany przepis wskazuje ponadto, że wszystkie warunki muszą być spełnione na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca nie określa bowiem innego okresu, w którym wskazane wyżej warunki winny być spełnione. Organ uznał, że nie został spełniony warunek nabycia nowej nieruchomości w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania. Moment wydatkowania środków na zakup nowej nieruchomości biegnie bowiem od dnia otrzymania środków z odszkodowania, tymczasem w przedmiotowej sprawie nabycie nowej nieruchomości nastąpiło przez wypłatą (i przyznaniem) odszkodowania. Nabycie nowej nieruchomości nastąpiło w dniu [...] marca 2018 r. W akcie tym Skarżący wskazali, że przedmiotowa nieruchomość kupowana jest z ich środków własnych i udzielonego kredytu. Z kolei odszkodowanie wypłacone zostało dopiero po nabyciu nowej nieruchomości, tj. w dniach [...] lutego i [...] marca 2019 r. Na dzień nabycia nowej nieruchomości przedmiotowe odszkodowanie nie było nawet przyznane, albowiem pierwotnie wydana w dniu [...] lutego 2018 r. decyzja Wojewody [...] w sprawie odszkodowania została zaskarżona, a następnie uchylona przez Ministra Inwestycji i Rozwoju w dnia [...] września 2018 r., a zatem na dzień [...] marca 2018 r. nie była ostateczna. Organ dodał, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest zatem zastosowanie zarówno wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Mając na uwadze zatem przedstawiony stan faktyczny, organ stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c., a tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wymienionego w tym przepisie. Reasumując, podatek pobrany przez notariusza przy zawieraniu rozpatrywanej czynności cywilnoprawnej jest podatkiem pobranym należnie i w prawidłowej wysokości, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł i wyjaśnili, że jako zwykli obywatele nie mieli wpływu na termin wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie ich nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przez to uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była zasadność zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. do nabycia przez skarżących w dniu [...] marca 2018 r. od J. M. nieruchomości położonej w Siennie przy ul. [...]. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m. in. umowa sprzedaży rzeczy, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania ww. czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) i ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym (art. 4 pkt 1). Jest to podatek od odpłatnego zbycia praw majątkowych, przy czym jego zakresem przedmiotowym objęte zostały tylko czynności prawne wymienione w powołanym wyżej art. 1 u.p.c.c. Organ ustalił, że w dniu [...] marca 2018 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Skarżący zakupili zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami niemieszkalnymi nieruchomość w Siennie. W tym akcie notarialnym Skarżący oświadczyli, że z uwagi na przedłużające się postępowanie administracyjne dotyczące ustalenia właściwej wysokości odszkodowania za nieruchomość i budynek (dotyczy procedury wywłaszczeniowej), w celu zapewnienia sobie nowego mieszkania, nabywają przedmiotową nieruchomość za środki własne i udzielony im kredyt. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. notariusz od tej czynności pobrał podatek według 2% stawki w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja Wojewody [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, którą objęta została nieruchomość Skarżących położona w Ś. , w dniu [...] listopada 2018 r. stała się ostateczna i z tą datą prawo własności tej nieruchomości przeszło na rzecz Skarbu Państwa. Organ zauważył również, że w związku z przeprowadzoną procedurą wywłaszczeniową Skarżącym nie przyznano nieruchomości zamiennej. Ponadto ustalono, że Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. ustalił Skarżącym odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Na skutek złożonego odwołania decyzja ta została przez Ministra Inwestycji i Rozwoju uchylona decyzją z dnia [...] września 2018 r., a sprawa przekazana Wojewodzie [...] do ponownego rozpoznania. Ostatecznie Wojewoda [...] rozstrzygnął sprawę odszkodowania decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., po czym Skarżący w dniach [...] lutego i [...] marca 2019 r. otrzymali kwoty tytułem odszkodowania w ostatecznie ustalonej wysokości. Skarżący uznają, że podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł został od nich pobrany niesłusznie, ponieważ nie mieli wpływu na termin wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie. Z kolei organ uznał, że w świetle art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. brak było podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, w związku z czym notariusz wykonujący obowiązki płatnika pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości, a co za tym idzie nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. od podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się sprzedaż nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej, w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia powyższego przepisu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na wstępie zaznacza, że w pełni podziela pogląd, który na tle analogicznego stanu faktycznego, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 867/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Przyjąć zatem należy, że organy co do zasady trafnie wskazały, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, co wyklucza zastosowanie zarówno wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 337/18, publ.: CBOSA), że wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Należy podkreślić, że ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego skierowane na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten może zostać osiągnięty dopiero gdy zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Przy interpretacji powołanego wyżej przepisu w pierwszym rzędzie uwzględnić należy, że omawiane zwolnienie adresowane jest nabywcy nieruchomości znajdującego się z specyficznej sytuacji. Chodzi bowiem o byłego właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej. Istotna jest także okoliczność, że podstawą wywłaszczenia Skarżących były rozwiązania przewidziane w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1496 ze zm.) – dalej także: "u.i.d.p.". Przepisy tej ustawy przewidują oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie, co powoduje, że jakiekolwiek opóźnienia w przyznaniu odszkodowania nie są przeszkodą do pozbawienia strony własności nieruchomości, stwarzając tym samym niekorzystną dla niej sytuację. Uregulowania te znacząco odbiegają w tym zakresie od tego, co wynika z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 u.i.d.p. nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (są to nieruchomości lub ich części oznaczone w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej), stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym wspomniana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b u.i.d.p.), a w przypadku nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od nadania tego rygoru (art. 12 ust. 4g u.i.d.p.). Art. 129 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewiduje ustalanie odszkodowania w decyzji o wywłaszczeniu (choć zastrzeżono od niej w ust. 5 wyjątki), natomiast na gruncie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. odjęcie własności i ustalenie odszkodowania rozdziela. Podkreślenia jednak wymaga, że specustawa za wywłaszczenie przewiduje jedynie odszkodowanie, nie stwarzając możliwości przyznania byłemu właścicielowi nieruchomości zamiennej. Tę odmienność należy uwzględnić przy interpretacji art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. Wywłaszczonemu na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych byłemu właścicielowi przysługuje jedynie odszkodowanie, natomiast istotą analizowanej regulacji było przyznanie zwolnienia tym byłym właścicielom, którym nieruchomości nie przyznano, a jedynie przyznano odszkodowanie. Należy też wziąć pod uwagę, że przepis art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. regulujący omawiane zwolnienie obowiązuje od dnia wejścia ustawy w życie, czyli [...] stycznia 2001 r., natomiast ustawa o inwestycjach drogowych obowiązuje od [...] maja 2003 r., zatem ustawodawca wprowadzając zwolnienie od opodatkowania nie uwzględniał rozwiązań odmiennych od obowiązujących na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami w 2001 r. Za taką interpretacją analizowanego przepisu o zwolnieniu od opodatkowania przemawia również cel jakiemu to zwolnienie ma służyć. Wywłaszczenie uregulowane w ustawie z dnia [...] kwietnia 2003 r. polega na pozbawieniu, w drodze decyzji, m.in. prawa własności i dokonuje się go dla realizacji celu publicznego, jakim jest budowa infrastruktury drogowej. Cele publiczne to takie, których realizacja służy ogółowi i jest przeznaczona do zaspokojenia potrzeb powszechnych. Zatem dla realizacji celów służących ogółowi Skarb Państwa uzyskuje własność nieruchomości kosztem dotychczasowych właścicieli. Gdyby nie realizacja inwestycji wymagającej wywłaszczenia na cele publiczne, dotychczasowi właściciele nieruchomości nie byliby niejako "zmuszeni" (w szczególności w sytuacji, gdy wywłaszczenie dotyczy domu mieszkalnego) do nabycia innej nieruchomości. W tej sytuacji ustawodawca umożliwił nabywcom, którzy utracili nieruchomość wskutek wywłaszczenia, skorzystanie ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej przy nabywaniu przez nich innej nieruchomości. Należy także zwrócić uwagę na konstytucyjny aspekt ochrony prawa własności, gdyż jak wynika z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP wynika, iż wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Zatem odjęcie podlegającej konstytucyjnej ochronie własności może być uzasadnione wyłącznie celem publicznym i jest dopuszczalne tylko wtedy, jeżeli dokonywane jest za słusznym odszkodowaniem. "Słuszne" zaś odszkodowanie, to zdaniem Trybunału Konstytucyjnego odszkodowanie ekwiwalentne, a więc w pełni rekompensujące odebranie lub ograniczenie wykonywania prawa rzeczowego, w tym przede wszystkim prawa własności. Pojęciem "słusznego" odszkodowania zajmował się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że powinno ono mieć charakter ekwiwalentny do wartości wywłaszczonego dobra. Oznacza to, że powinno dawać właścicielowi możliwość odtworzenia rzeczy, którą utracił lub ujmując szerzej, takie które pozwoli wywłaszczonemu odtworzyć jego sytuację majątkową jaką miał przed wywłaszczeniem. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że odszkodowanie nie może być w żaden sposób uszczuplane, i to nie tylko poprzez sposób obliczania jego wysokości, ale również przez tryb wypłacania (por. wyroki TK z 19 czerwca 1990 r., sygn. akt K 2/90 oraz z 14 marca 2000 r., sygn. akt P 5/99). Te rozważania Trybunału Konstytucyjnego mają istotne znaczenie przy interpretowaniu spornej regulacji, albowiem gdyby nie cel publiczny, jakim jest bezspornie budowa drogi krajowej i odjęcie własności nieruchomości dokonane dla realizacji tego celu, byli właściciele nieruchomości wywłaszczonej nie byliby zmuszeni do nabycia nowej nieruchomości, a tym samym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej jaką jest umowa sprzedaży dotycząca tej nowej nieruchomości. Jednocześnie nie może w ocenie Sądu znaleźć aprobaty stan, w którym przez dochodzenie, jak w przypadku Skarżących, w oparciu o obowiązujące przepisy słusznego, w przedstawionym wyżej ujęciu, odszkodowania pozbawiałoby prawa do zwolnienia od opodatkowania z powodu czasu trwania postępowania administracyjnego, na który strona w istocie rzeczy nie miała wpływu. Prowadziłoby to ponadto do stanu, w którym sytuacja prawna byłaby pogorszona w porównaniu z przypadkiem, w którym strona z założenia (np. dla możliwości skorzystania z preferencji na gruncie prawnopodatkowym) nie kwestionowałaby ustalonej kwoty odszkodowania. Przedstawiona w oparciu o powołane wyżej przepisy konstrukcja na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy skłania ponadto do wniosku o nieznajdującym uzasadnienia w świetle obowiązujących regulacji stawianiu podatnika przed wyborem polegającym albo na skorzystaniu z możliwości dochodzenia odszkodowania w adekwatnej wysokości kosztem możliwości skorzystania ze zwolnienia, albo rezygnacji z czynności zmierzających do uzyskania odszkodowania w odpowiedniej wysokości na rzecz zwolnienia od opodatkowania. Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie nie ma zastosowania, skoro w chwili zawierania umowy sprzedaży podatnikom nie było jeszcze przyznane odszkodowanie. Brak jest podstaw do stwierdzenia, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że omawiany przepis zakreśla moment początkowy, od którego może być zawarta umowa sprzedaży, aby była objęta zwolnieniem i jest nim "wypłata (i przyznanie) odszkodowania". Sąd podziela przy tym stanowisko przyjęte przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, że przepis art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c. zakreśla końcowy termin, do którego omawiane zwolnienie może być zastosowane – nabycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Organ na poparcie prezentowanego stanowiska powołał na rozprawie – korzystny dla organu – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 866/19. Jakkolwiek przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie była kwestia zwolnienia od opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 3 lit. a) u.p.c.c., to powodem oddalenia skargi była okoliczność, że podatnik nie spełniał kryterium byłego właściciela (użytkownika wieczystego), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zatem mimo analogicznego przedmiotu rozpoznania w obu sprawach wyrok, na który powołał się organ odwoławczy nie mógł stanowić punktu odniesienia w rozpoznawanej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do rozważań i uwag zaprezentowanych wyżej przez sąd w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonanej w nim oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik J. Szulc A. O.