I SA/Bd 629/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Ł. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokat B. L. kwotę 8.856 zł (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Ł. L. (skarżącemu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009r., październik 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r., luty 2010r., marzec 2010r., kwiecień 2010r., maj 2010r., czerwiec 2010r., lipiec 2010r, sierpień 2010r, wrzesień 2010r., październik 2010r., listopad 2010r.; wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009r. i grudzień 2010r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), w łącznej kwocie 539.155 zł. 2. Organ wskazał, że podstawą decyzji było bezpodstawne odliczenie w kontrolowanym okresie podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów od firmy V. D. S.. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzono, iż faktury, będące podstawą wpisów w ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano firmę V. D.S., zawierają transakcje, które nie zostały dokonane, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. 3. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie dokonując nabycia złomu od firmy V. faktycznie nie mógł dokonać czynności dostaw złomu dla odbiorców wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, z wyjątkiem sprzedaży złomu zakupionego z firmy C. A.N., na podstawie faktury VAT z 28 września 2010r. 4. W związku z faktem, że kontrahent skarżącego, D. S., nie przedłożył jakichkolwiek dowodów dokumentujących zakup paliwa oraz wydatków związanych z bieżącą eksploatacją pojazdów stanowiących przedmiot użyczenia na podstawie wystawionych w kontrolowanym okresie faktur VAT, organ pierwszej instancji uznał, że ujęcie w ewidencji sprzedaży faktur dokumentujących użyczenie D. S. samochodów ciężarowych spowodowało zawyżenie podatku należnego za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2010 r. 5. Na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu metali, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. 6. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił brak przeprowadzenia w sprawie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. S. i ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka oraz dokonanie konfrontacji. 7. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur VAT, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 8. Za bezpodstawny uznany został zarzut nie przeprowadzenia w sprawie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.S.. Podkreślił, że czynności dostawy złomu metali wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawca widniała firma V. D.S., nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co zostało ustalone z uwzględnieniem dokumentów urzędowych, jakimi są decyzje podatkowe wydane przez Naczelnika Kujawsko Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którymi określono dla D. S., J. S., M. N. oraz Spółce z o.o. J. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w kontrolowanym okresie, z uwagi na to, że nie dokumentowały one faktycznych transakcji dostaw złomu metali. 9. Z ustaleń zawartych w tych decyzjach wynikało, że w kontrolowanym okresie ww. firmy uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze; całość towaru wykazana w fakturach zakupu wystawionych w 2010r. przez D. S. na rzecz firmy skarżącego pochodziła wyłącznie od P. M.N. oraz J. J. S.. Natomiast wyłącznym rzekomym dostawcą złomu dla firmy V. , który następnie w okresie od września do grudnia 2009 r. stanowił przedmiot sprzedaży dla skarżącego była Spółka z o.o. J.. 10. Dyrektor podkreślił, że z ustaleń organu I instancji jednoznacznie wynikało, iż faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2009r. przez Spółkę J., w tym dla firmy V. D. S. , nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]wydanej dla Spółki z o.o. J. z siedzibą w T. w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w Spółce. 11. W ocenie organu odwoławczego tożsamy charakter miała także działalność gospodarcza prowadzona przez pozostałe firmy stanowiące własność M.N. i J.S., które w 2010r. wystawiały faktury VAT dla D. S.. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził charakter prowadzonej działalności polegającej wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem. Z materiału dowodowego wynikało, że ww. rzekomi dostawcy złomu dla firmy V. D. S. w okresie od stycznia do września 2010r. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. 12. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak było podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących nabycie złomu od firmy V. D. S.. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również stanowisko organu I instancji, że skoro skarżący nie mógł dokonać nabycia złomu metali w deklarowanej wielkości od D. S., nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu metalu to nie mógł tym samym dokonać sprzedaży złomu do firm wyszczególnionych na wystawionych fakturach VAT. W tej sytuacji organ pierwszej instancji w stosunku do wystawionych przez skarżącego faktur VAT zobowiązany był zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 13. Zdaniem organu postawiony w odwołaniu zarzut, braku pełnego postępowania dowodowego z uwagi na pominięcie dowodu z przesłuchania D. S. , nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych zebrał jako dowód nie tylko dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wobec skarżącego, ale również włączył do akt niniejszego postępowania dowód w postaci wyciągu protokołu przesłuchania w charakterze strony D. S. z 26 kwietnia 2010r. Protokół został sporządzony w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w 2010r. W złożonym zeznaniu D. S. wystarczająco wyjaśnił okoliczności oraz warunki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W trakcie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ podjął również próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, jednakże trzykrotnie wezwany D.S. w celu złożenia zeznań, nie stawił się. 14. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w postanowieniu z [...] o odmowie przeprowadzenia konfrontacji skarżącego z D. S., bowiem zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. 15. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie powoływanie się w odwołaniu na dokumenty dostarczone przez firmę V. dotyczące prowadzenia działalności tj. deklaracje czynnego podatnika VAT gdyż jak wynika z orzecznictwa sądowego samo posiadanie stosownego potwierdzenia z organu podatkowego o zarejestrowaniu dostawcy jako podatnika VAT czynnego nie daje podatnikowi gwarancji prawa do odliczenia podatku naliczonego. 16. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie było też podstaw do stwierdzenia, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia. Fakt, że ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu i piśmie z 12 kwietnia 2012r., uzasadniając przyczynę takich decyzji. 17. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: D.S., T. P. K. , Z. Spółka z o.o. w W., H. Spółka z o.o. Oddział C. , S. Spółka z o.o. w W., F.H. S. A.S., Odlewnia Żeliwa ,,A." Z.W., K. S.A., M. W., D. S.. 18. Skarżący ponowił zarzuty odwołania, że nie przeprowadzono w sprawie pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. S. oraz pozostałych ww. świadków. W ocenie skarżącego za krzywdzące należy uznać stwierdzenie organu że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą L. wprowadził do obrotu gospodarczego 103 faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestionując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że D. S. z uwagi na kłopoty finansowe, dostarczał towar jemu a nie samodzielnie, wskazanym odbiorcom. Podniósł, że zarzuty organu I instancji dotyczące braku wiedzy skarżącego na temat lokalizacji odbiorców są bezpodstawne. 19. Skarżący ponownie wskazał, że PW V. dostarczało mu na każde wezwanie dokumenty dotyczące prowadzenia swojej działalności tj. deklarację czynnego podatnika od towarów i usług, co utwierdzało go w przeświadczeniu, że V. spełnia wymogi do współpracy, a zatem może być autentycznym dostawcą. Nie miał żadnych informacji, że D. S. miał kontakty z niewiarygodnymi kontrahentami, nie znał tych osób. Skarżący podniósł, że nie działał w sposób zamierzony na szkodę Skarbu Państwa. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy jest jednostronny, a stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w zaskarżonej decyzji jest nie do przyjęcia, ponieważ oparte zostało "na swobodnej ocenie dowodów, wiedzy i doświadczeniu swoich podwładnych pracowników." 20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 21. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 22. Spór w sprawie pomiędzy organami a skarżącym dotyczył ustaleń faktycznych, które następnie stały się podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego i wydania decyzji w sprawie z zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Skarżący kwestionował ustalenie, że wystawione przez D. S. faktury dostawy na rzecz skarżącego złomu metali nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podobnie ocenę faktur wystawionych z tytułu sprzedaży przez skarżącego tego towaru dalszym nabywcom oraz faktur wystawionych na rzecz D.S. tytułem użyczenia samochodów ciężarowych. 23. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, którego efektem były wskazane wyżej wnioski, co do istotnych okoliczności faktycznych, Sąd uznał, że – wbrew zarzutom skargi – nie naruszało ono zasad ogólnych dotyczących jego prowadzenia. 24. Ustalenie, że skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. S. na dostawę złomu metali z uwagi na brak rzeczywistych transakcji dokumentowanych tymi fakturami, zdaniem Sądu, zostało przez organy wykazane dowodami osobowymi i dokumentami. W następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że całość towaru, który nabyty został w 2010r od D. S., u tego kontrahenta pochodzić mógł wyłącznie od M. N. (P.) oraz J. S. (J.), natomiast w badanym okresie 2009r – od J. Spółka z o.o. w T.. Organy ustaliły, że podmioty te w rzeczywistości nie handlowały złomem, lecz uczestniczyły w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. 25. Organy ustaliły, że D. S. od marca 2009r nie prowadził działalności, ostatnią deklarację złożył 20 lutego 2009r. Miejsce wskazane jako miejsce prowadzenia działalności nigdy nie służyło do tego celu, mimo, że na wystawianych fakturach było wskazywane jako miejsce ich wystawienia. Osoba ta deklarowała wysokie obroty, jednocześnie wskazywała, że nie zatrudniała nikogo. D. S. nie prowadził żadnej ewidencji przebiegu pojazdów używanych w działalności, jednocześnie wskazywał, że woził towar "użyczonymi" pojazdami w odległe miejsca, rezygnując tym samym z ewidencji kosztów, co w zbudowanym obrazie jego działalności budziło uzasadnione wątpliwości co do jej realności w świetle zasad doświadczenia życiowego 26. Na okoliczność współpracy z firmą J. sp. z o.o. w T. D. S. sam przyznał, że nabywając towar od tej firmy współpracował z panem J., którego danych nie potrafił wskazać (ani nazwiska ani adresu), który przywoził mu towar. Spółka J. jak wynika z przesłuchania osób ją reprezentujących zakończyła działalność w kwietniu 2009r i nie handlowała więcej złomem. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz D. S. podpisywał J.Ś., prezes, który – jak przyznał - podpisywał jednorazowo plik przygotowanych faktur, czasem pod wpływem alkoholu, nie kontrolując w żaden sposób, czy dokumentują one jakąkolwiek dostawę. Nietrudno było ustalić we właściwym urzędzie skarbowym fikcyjność funkcjonowania w obrocie spółki J. w analizowanym okresie tj. od połowy 2009r. 27. Podobnie ocenić należało działalność firmy J. Ja.S. oraz P. Firma Handlowo-Usługowa M. N.. Oba te podmioty "zaopatrywały" jedynego kontrahenta skarżącego w złom w 2010r wystawiając na te dostawy faktury, jednakże w rzeczywistości nie dokonywały obrotu złomem. Miejsca prowadzenia działalności ostatniego z podmiotów nie udało się ustalić. Z kolei Ja. S. wskazał, że nabywaniem złomu w jego firmie zajmował się Z.K., który w 2010r wg zeznań żony chorował na raka i nie pracował na rzecz J.S.. Brak jakichkolwiek obiektywnych dowodów tej współpracy. 28. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie widział złomu, który nabywał od D. S.. Kontrahent ten, po telefonicznym uzgodnieniu asortymentu dostarczał ten złom od razu do odbiorcy wskazanego przez skarżącego. Zawsze w tych dostawach uczestniczył D. S., a nie zawsze był obecny skarżący mimo, że to on był sprzedającym towar. Jeśli nie było skarżącego, to D. S. brał pokwitowanie dostawy a następnie rozliczał się ze skarżącym. Charakterystyczną i nietypową cechą wszystkich zakwestionowanych transakcji nabycia przez skarżącego towaru był ich gotówkowy charakter mimo, że w niektórych przypadkach była to kwota ponad 40.000zł. Wątpliwości budzi również wskazana wyżej kolejność podejmowanych działań, w ramach której nie do końca racjonalne pozostaje pośrednictwo skarżącego w transakcjach realizowanych z udziałem D. S. i nabywców towaru od skarżącego dokonywanych bez udziału tego ostatniego. 27. Skarżący nie podważył ustaleń organów w sprawie, co do funkcjonowania firmy D. S. , deklarując jedynie rzetelność kwestionowanych faktur. Okoliczność, że w sprawie nie udało się przesłuchać D.S., nie mogła wpłynąć na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawnych podstaw do przymuszenia świadka do stawienia się i złożenia zeznań (poza karą porządkową). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika na gruncie postępowania podatkowego nie istnieje instytucja doprowadzenia świadka obecna w innych procedurach. Oceniając jednak przebieg realizacji działań zmierzających do przesłuchania D. S. w charakterze świadka, należy podkreślić, że nie jest to osoba anonimowa wobec skarżącego, ale kontrahent, z którym współpracował. Jak wynika z przedstawionego przez skarżącego przebiegu transakcji wykazywał on duże zaufanie do tego dostawcy. Akceptując dokonywanie dostaw bezpośrednio do odbiorców skarżącego bez swojego udziału ryzykował przecież "przejęciem" tych kontrahentów przez D. S., jak również brakiem kontroli (nawet wiedzy) o jakości dostarczanego towaru. Nadto skarżący zeznał, że uwzględniał preferencje D. S. w organizacji działalności gospodarczej, z uwagi na jego kłopoty finansowe. W świetle zasad doświadczenia życiowego skarżący, skoro D.S. był jego kontrahentem, nie wskazał dlaczego nie mógł wpłynąć na świadka, by stawił się na przesłuchanie, lecz winą za niechęć świadka do złożenia zeznań w sprawie przerzucił wyłącznie na organ. 28. Oceniając zarzut braku kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, należy wykazać, w świetle art. 187 § 1 O.p. że nie ma podstaw do poszukiwania elementów okoliczności faktycznych, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w sprawie treść zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów i składa wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, mimo, że skarżący nie nawet nie próbował podważyć ich treści, lecz jedynym zarzutem jest, że pochodzą z innych postępowań. 29. Należy zauważyć nadto, co do zarzutu braku przesłuchania D. S. , że dowód taki nie może zmienić ustalenia, że osoba ta prowadząca działalność pod firmą V. nie sprzedała w rzeczywistości złomu skarżącemu i taki wniosek jest wynikiem szeroko przeanalizowanej przez organy działalności wielu "współpracujących" ze sobą podmiotów, co znalazło także wyraz w wydanych wobec nich decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług za analizowany okres. 30. Zasadnym zatem było uznanie, że w świetle przyjętych ustaleń prawo do naliczenia podatku z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) nie nabywają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 31. Skoro sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a skarżący nie zdołał podważyć prawidłowości tego ustalenia, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w przypadku podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego w VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 32. Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach wskazywał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo takie przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. 33. Należy podkreślić, że nawet orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jakkolwiek prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). 34. W kontekście powyższych orzeczeń Sąd orzekający w sprawie zwraca uwagę na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące przebiegu zakwestionowanych transakcji, dotyczące okoliczności zawierania transakcji nabycia złomu od D.S. działającego pod firmą V. (gotówkowy charakter transakcji przy wysokich obrotach, mało racjonalna organizacja dostaw – użyczanie samochodów dostawcy towaru, by ten dostarczył towar aż do odbiorców skarżącego, bez kontroli ze strony tego ostatniego w wielu przypadkach). Mając na uwadze szczególny charakter towaru, jakim jest w świetle realiów rynku złom i transakcje tym towarem jako obciążone ryzykiem gospodarczym (Sądowi z urzędu znana jest okoliczność o licznych sporach podatników z fiskusem w zakresie VAT z tytułu handlu złomem), skarżący winien był wykazać szczególną staranność przy takich transakcjach. 35. W związku z powyższym, wobec ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie wskazywały prawdziwego sprzedawcy i towaru, który dostarczał, organy te były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wykazany został na spornych fakturach, to wykazany na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. 36. Podobnie należało ocenić dokonane przez skarżącego dostawy wykazane fakturami, co do których organy orzekły o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Stanowiły one oczywistą konsekwencję wobec ustalenia, że jedyny zadeklarowany przez skarżącego dostawca nie mógł realizować dostawy towaru. Tym samym nie mógł być ten towar sprzedany dalej, kolejnym odbiorcom. Nawet jeśli otrzymali oni jakiś złom, to nie był to złom nabyty i sprzedany przez skarżącego. Wystawione na tę okoliczność faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Ustalenia takie potwierdzają przeprowadzone dowody (informacje uzyskane od kontrahentów), z których wynikało, że skarżący nie do końca potrafił wskazać miejsce dostawy, nie znał danych kierowców (wskazane przez dostawców), którzy dowieźli towar, mimo, iż twierdził, że uczestniczył w dostawach. Skarżący zeznawał w 2011r na okoliczność transakcji dokonywanych w drugiej połowie 2009r i w 2010r. Nie był to nadmiernie odległy czas dla odtworzenia zdarzeń. 37. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.