I SA/Bd 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. w I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 629/14 UZASADNIENIE We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka podała, że jest spółką prawa handlowego (100% udziałów gminy), utworzoną w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej. Podstawą wykonywania zadań jest akt powołujący spółkę do życia i określający przedmiot jej działalności, a także akty powierzenia. Na mocy pierwszego aktu powierzenia z dnia [...] r. obowiązującego od [...] r., Miasto powierzyło Spółce na czas nieokreślony zadanie własne gminy w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania a w szczególności prowadzenia schroniska dla zwierząt. Ponadto, na mocy powierzenia z dnia [...] r. obowiązującego od [...] r. Miasto powierzyło Spółce na czas nieokreślony zadanie własne, zobowiązując ją do zarządzania: nieruchomościami zabudowanymi budynkami i garażami, stanowiącymi własność i współwłasność miasta, lokalami, co do których miasto jest dotychczasowym właścicielem w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, wchodzącymi w skład wspólnot mieszkaniowych oraz nieruchomościami znajdującymi się w samoistnym posiadaniu miasta. W 2009 r. Spółce zostały powierzone przez Miasto kolejne zadania do wykonywania. W związku z powyższym od kwietnia 2008 r. działalność Spółki związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz pozostających poza zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji ponoszone koszty związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Do kwietnia 2010 r. podatek od towarów i usług rozliczany był według następującego schematu. Według art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u., ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku, jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT - nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje lub pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następowało o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja ustalana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Po stwierdzeniu nieprawidłowości przedstawionego wyżej sposobu rozliczania Spółka dokonała korekty wszystkich miesięcy od początku 2008 r. (tj. od obowiązywania pierwszego powierzenia zadań własnych gminy), a od czerwca 2010 r. rozpoczęła rozliczanie podatku od towarów i usług według następującego schematu. W pierwszej kolejności ustalany jest, za każdy miesiąc, procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Następnie, zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, kwoty podatku należnego obniżone zostały o kwotę podatku. W przypadku, jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT lub takich, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego - podatek należny nie został obniżony o kwoty podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT), kwota podatku naliczonego wynikająca z wymienionych w tym zdaniu czynności, w pierwszej kolejności pomniejszana jest o procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Wyliczona w ten sposób kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu. W następnej kolejności, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następuje o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja, o której mowa w zdaniu poprzednim ustalana była jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT). W październiku 2010 r. Spółka złożyła w przedstawionym wyżej zakresie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji z dnia [...] r. ([...]), w świetle obowiązującego wówczas stanu prawnego, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Dnia 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS/9/10: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT), prawidłowym jest w pierwszej kolejności pomniejszanie kwoty podatku naliczonego o taką część, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT, w przychodach ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto "ze sprzedaży i zrównane z nimi", a dopiero w następnej kolejności zastosowanie przepisów art. 90 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku od towarów i usług? 2) Czy prawidłowe jest dokonanie ponownej korekty rozliczeń VAT począwszy od 2008 r., to jest od obowiązywania pierwszego powierzenia tutejszej Spółce zadań własnych gminy do dnia wydania kolejnej interpretacji, celem przywrócenia pierwotnego sposobu rozliczania w którym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10), uprzednio przedstawione przez niego stanowisko jest nieprawidłowe i tym samym wnosi o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ([...]). W przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, w tym czynności pozostające poza zakresem ustawy VAT, pomniejszanie kwoty podatku naliczonego przed zastosowaniem wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3, o taką część, która proporcjonalnie odpowiada czynnościom pozostającym poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, prowadzi do zaniżenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej odliczeniu. Tymczasem, zgodnie z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje lub pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT, pomniejszanie kwoty podatku należnego następować powinno o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcją, o której mowa w zdaniu poprzednim, ustalana powinna być jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Odnośnie kwestii objętej pytaniem nr 2 Spółka uważa, że korekta rozliczeń powinna obejmować okres od 2008 r., tj. od obowiązywania pierwszego powierzenia zadań własnych gminy do wydania interpretacji. Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. umożliwi przywrócenie pierwotnego sposobu rozliczania, w którym czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że w myśl zasady z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Organ stwierdził, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, analiza art. 90 prowadzi do wniosku, że występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Organ zaznaczył, że powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczrńku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Organ przywołał wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której Sąd ten stwierdził: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie* jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków." W konkluzji NSA stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi w ocenie organu do stwierdzenia, że skoro Spółka była w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, które można przypisać bezpośrednio czynnościom, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia (dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem ustawy) i kwoty te wykazała w złożonych w 2010 r. korektach deklaracji VAT, to nie powinna ponownie korygować złożonych deklaracji. Organ podkreślił, że wnioski płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) nie mogą mieć zastosowania, gdyż została ona wydana w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie jest (nie był) w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków, w związku z którymi przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne jego zinterpretowanie i wniósł o jej uchylenie. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji ma miejsce stan faktyczny, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). Spółka podała, że skoro w złożonych korektach za poszczególny okres 2008 - 2010 dokonała procentowego wyeliminowania wynikającego z procentowego wskaźnika czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem, a nie jak wskazuje uchwała całkowitego - pełnego odliczenia, to tym samym pozbawiła się prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poczynionych zakupów towarów i usług. Zatem Spółka ma prawo do dokonania korekty wcześniej dokonanych korekt, przy uwzględnieniu w/w stanowiska NSA. Spółka zwróciła uwagę, iż dokonane złożone korekty za okresy 2008 - 2010 są obarczone błędnym stosowaniem proporcjonalnego pomniejszenia podatku VAT naliczonego, liczonego w części proporcjonalnej czynności wyłączonych z ustawy do sprzedaży ogółem, a nie jak wskazuje uchwała 7 sędziów "czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem chcąc zastosować w stanie faktycznym zaistniałym w Spółce wprost wnioski wynikające z treści uchwały zdaniem remonstrującego w zadanym pytaniu wraz z przedłożonym własnym stanowiskiem zaprezentowanym w złożonym wniosku należałoby podzielić zdanie Spółki, iż istnieje możliwość złożenia stosownych korekt deklaracji, które to zaniżyły odliczenie podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją nie naruszono prawa. Przedmiotem sporu jest ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny opartym o zastosowanie przez wnioskodawcę przepisów prawa zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów NSA W-wa z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, gdzie postawiono tezę, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Badając sprawę, Sąd stwierdził, że organ wskazał, iż analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia że skoro Spółka była w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, które można przypisać bezpośrednio czynnościom, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia (dotyczącymi czynności zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem ustawy) i kwoty te wykazała w złożonych w 2010 r. korektach deklaracji VAT, to nie powinna ponownie korygować złożonych deklaracji. W interpretacji podkreślono, że w tak przedstawionych okolicznościach wnioski płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10) nie mogą mieć zastosowania gdyż została ona wydana w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie jest (nie był) w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków, w związku z którymi przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia. Zdaniem WSA to uzasadnienie prawne nie narusza prawa. Jest ono też zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy. Niemniej w jego ocenie, błędnie założono, że podatnik jest (był) w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, w związku z którymi przysługuje (przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia. Jednak wbrew temu stanowisku, WSA uznał, że również ta ocena stanowiska wnioskodawcy nie była nieprawidłowa. Przy czym Sąd stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie sygnalizuje w treści wniosku, że właściwie możliwość wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, w związku z wydatkami niedającymi prawa do odliczenia, jest źródłem jego wątpliwości. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W sprawie wnioskodawca podał, że od czerwca 2010 r. rozpoczął rozliczanie podatku od towarów i usług według następującego schematu. W pierwszej kolejności ustalany jest, za każdy miesiąc, procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Następnie, zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, kwoty podatku należnego obniżone zostały o kwotę podatku. W przypadku jeśli towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT lub takich, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego - podatek należny nie został obniżony o kwoty podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT), kwota podatku naliczonego wynikająca z wymienionych w tym zdaniu czynności, w pierwszej kolejności pomniejszana jest o procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat -przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi. Zatem rację ma organ uznając, że podatnik w okolicznościach przedstawionych we wniosku formułuje, że był w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków, gdyż sam wskazuje na procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Przy swojej ocenie, WSA wziął pod uwagę uzasadnienie uchwały, które jest integralną jej częścią i nie można je pomijać przy stosowaniu się do tego typu orzeczenia. Należy pamiętać, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że uchwały nie są źródłem prawa (art. 87 Konstytucji RP). Celem takiego ograniczenia jest jedynie jednolitość orzecznictwa, dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego, oraz przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie. Z uzasadnienia uchwały wynika, że NSA oparł się o argument, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Sąd podał, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Dopiero wówczas, w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Jak dalej argumentowano, brak jest - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Mając na względzie powyższą argumentację, należy stwierdzić, że jeżeli w uzasadnieniu wniosku, skarżący wskazuje, że jest możliwy do obliczenia procentowy wskaźnik czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT do przychodów ogółem wynikających z rachunku zysków i strat - przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, to nie występuje sytuacja o jakiej mowa w uchwale, gdyż w takim wypadku da się przypisać czynności do jednej z tych kategorii. Nie może być mowy o tym, że stanowisko organu pozbawia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Oczywiście, jak wskazano wyżej, istnieje możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę stanu faktycznego w ten sposób, że organ odczyta go inaczej niż wnioskodawca chciałby go przedstawić, jednak nie może to być poczytane za błąd o jakim mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. W takim wypadku stronie przysługuje prawo ponownego złożenia wniosku o interpretację. Przedstawienie stanu faktycznego w sposób nie odpowiadający rzeczywistości obciąża wnioskodawcę. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. . L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska