I SA/Bd 629/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi V. G. P. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę 1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego oraz piśmie uzupełniającym spółka wskazała, że nabywa na podstawie umów upoważnienie do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin. Prawo do odmian tych roślin jest chronione prawnie, czy to na podstawie wspólnotowego systemu ochrony roślin, czy też na podstawie systemów ochrony odmian roślin funkcjonujących w poszczególnych państwach. Umowy upoważniające do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin zawierane są z wieloma podmiotami zagranicznymi, którym na podstawie obowiązującego prawa przysługują prawa do chronionych odmian roślin, bądź organizacjami zrzeszającymi podmioty, którym przysługują takie prawa. Spółka zawarła m.in. taką umowę z podmiotem mającym siedzibę w H., będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 861 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). spółka nie znajduje się w posiadaniu jego certyfikatu rezydencji. W ramach tej umowy spółka zyskała upoważnienia (licencje) do niewyłącznego prawa ukorzeniania, reprodukcji, oferowania do sprzedaży oraz sprzedaży chronionych odmian roślin. W zamian za uzyskanie licencji spółka zobowiązała się płacić wynagrodzenie za każdą wyhodowaną i sprzedaną odmianę. Podstawę powyższego wynagrodzenia stanowi miesięczny raport wskazujący ilość sprzedanych sztuk chronionych odmian roślin, na które zostało udzielone upoważnienie (licencja). Spółka nie korzysta z know-how licencjonodawców, a proces produkcyjny spółki jest oparty na jej wiedzy i doświadczeniu. Właścicielami odmian roślin pozostają licencjonodawcy. Ochrona odmian roślin, których dotyczy umowa jest udzielana na podstawie wspólnotowego systemu ochrony roślin. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym strona zadała pytania: Czy kwoty wypłacane przez spółkę zagranicznemu kontrahentowi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy spółka będzie musiała pobrać od wypłacanej podmiotowi holenderskiemu należności podatek dochodowy od osób prawnych? Zdaniem spółki wyłączne prawo do odmiany rośliny nie jest żadnym z praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi, któremu przysługuje takie prawo, na podstawie umowy licencyjnej upoważniającej do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin, nie jest pobierany podatek u źródła na podstawie wskazanego przepisu. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2015r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. 21 ust. 1 pk t, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że w polskim systemie prawnym wyłączne prawa hodowcy roślin są normowane w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. Nr 137, poz. 1300, ze zm. – dalej "o.p.o.r." ). Z przepisów powyższej ustawy tj. art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, art. 21, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 25 oraz art. 30 organ wywiódł, że hodowca może ubiegać się o przyznanie tzw. "wyłącznego prawa", czyli prawa do ochrony wyhodowanej, lub odkrytej i wyprowadzonej przez niego odmiany oraz zarobkowego korzystania z niej. Oznacza to, że tylko hodowca posiada wyłączne prawo do wytwarzania, rozmnażania i przygotowania do rozmnażania, oferowania do sprzedaży, eksportu, importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej. Jeśli takiemu hodowcy, w drodze decyzji, zostanie przyznane wyłączne prawo, odmiana wpisywana jest do Księgi Ochrony Wyłącznego Prawa, którą prowadzi Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych (COBORU) w Słupi Wielkiej. Księga ta, będąca wykazem chronionych odmian i ich hodowców dostępna jest na stronie internetowej COBORU. Odmiana jest więc własnością hodowcy i tylko hodowca, posiadający wyłączne prawo może - w drodze umowy licencyjnej - udzielić innej osobie (fizycznej lub prawnej) upoważnienia (licencji) do rozmnażania, sprzedaży, eksportu i importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej. Umowa licencyjna wymaga zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Można w niej ograniczyć korzystanie z wyłącznego prawa (licencji ograniczonej). Natomiast jeżeli nie ograniczono w niej zakresu korzystania z wyłącznego prawa, licencjobiorca ma prawo do korzystania z wyłącznego prawa w takim samym zakresie jak hodowca. Jeżeli w umowie licencyjnej nie zastrzeżono wyłączności korzystania z wyłącznego prawa, udzielenie licencji jednemu podmiotowi nie wyklucza możliwości udzielenia licencji innym podmiotom, a także jednoczesnego korzystania z wyłącznego prawa przez hodowcę. Uprawniony z licencji może udzielić dalszej licencji (sublicencji) tylko za zgodą hodowcy, wyrażoną w formie pisemnej. Udzielenie dalszej sublicencji jest niedozwolone. Jeżeli zainteresowana osoba taką licencję otrzyma, jest zobowiązana do uiszczania na rzecz hodowcy, opłaty licencyjnej, określonej w umowie. Organ podkreślił, że przytoczone przepisy określają wyłączne prawo hodowcy do odmiany. Przedmiotem ochrony jest zasadniczo jednak nie odmiana jako taka, lecz - w uproszczeniu - jej materiał siewny. Podniósł, że ujmując rzecz poprawnie od strony teoretycznej przedmiotem ochrony byłaby właśnie odmiana jako abstrakcyjne dobro niematerialne, natomiast jej materiał siewny bądź materiał ze zbioru można byłoby zakwalifikować jako nośniki odmiany. Takie ujęcie tej kwestii, jest właściwe na gruncie prawa autorskiego i patentowego, gdzie łatwiej wyobrazić jest sobie osobno abstrakcyjny utwór i wynalazek a osobno ich nośniki w postaci konkretnego przedmiotu. W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, organ odniósł się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm. – dalej "p.a.p.p."), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym-charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W powszechnej opinii doktryny prawa oraz orzecznictwa sądowo administracyjnego ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych zawiera przykładowe wyliczenie praw uznawanych za prawa autorskie nie wyłączając z tego zakresu również praw nie objętych powyższą ustawą. Organ stanął na stanowisku, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ochrona prawna odmian roślin uprawnych stanowi zatem przedmiot prawa autorskiego. Dalej organ wskazał, że w art. 12 ust. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120 – dalej "Umowa") określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powyższej Umowy, organ wskazał, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego ( ... ), wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Zdaniem organu brak wyraźnego wymienienia prawnej ochrony odmian roślin uprawnych, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek prawa związanego z prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania odmian roślin należy traktować jako należności licencyjne, albowiem prawna ochrona odmian roślin uprawnych jest przedmiotem prawa autorskiego. Reasumując organ stwierdził, że wnioskodawca ponosi wydatek na opłaty licencyjne, o których stanowi ustawa o ochronie prawnej odmian roślin, które powinny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie dotyczące praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy. Końcowo organ wskazał, że z uwagi na okoliczność, że wnioskodawca nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji kontrahenta h. (dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych) spółka nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobrania podatku zgodnie z taka umową. 3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa strona wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację podatkową zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 Umowy w zw. z art. 1 ust. 1 p.a.p.p w zw. z art. 21 i art. 22 o.p.d.r. polegające na błędnym przyjęciu, że przychody z' prawa do ochrony roślin podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że prawo to nie zostało wymienione w tym przepisie i nie jest objęte prawem autorskim. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza prawo. 6. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle obowiązujących przepisów, charakteru płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu nabycia licencji do niewyłącznego prawa ukorzeniania, reprodukcji, oferowania do sprzedaży oraz sprzedaży chronionych odmian roślin, jak również związanych z tym obowiązków spółki przekazującej te należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących odmian roślin jest podatnik rezydent państwa (H.), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p.). W myśl art. 12 ust. 1 Umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych. Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 4). Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową. 7. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez spółkę rezydentowi holenderskiemu z tytułu udzielenia licencji do odmiany roślin, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw do odmian roślin obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-holenderskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. W celu ochrony własności intelektualnej w przypadku roślin i nasiennictwa z uwagi na specyfikę materii, również na poziomie krajowym wdrożone zostały regulacje prawne obowiązujące w międzynarodowym systemie prawnym. W polskim systemie prawnym jak prawidłowo wskazał organ prawa hodowcy roślin są normowane w o.p.o.r. Zgodnie z art. 21 tej ustawy wyłączne prawo obejmuje: • wytwarzanie lub rozmnażanie, • przygotowanie do rozmnażania, • oferowanie do sprzedaży, • sprzedaż lub inne formy zbywania, • eksport, • import, • przechowywanie - materiału siewnego odmiany chronionej. Wyłączne prawo - w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy - obejmuje również: 1) materiał ze zbioru lub produkty wytworzone bezpośrednio z tego materiału, jeżeli hodowca nie miał możliwości wykonywania wyłącznego prawa w odniesieniu do materiału siewnego odmiany chronionej; 2) materiał siewny roślin ozdobnych i sadowniczych, jeżeli jest on ponownie używany w celach zarobkowych jako: a) materiał rozmnożeniowy do produkcji roślin ozdobnych albo b) kwiat cięty, albo c) materiał siewny drzew, krzewów i bylin; 3) odmiany: a) pochodne, odkryte lub wytworzone z chronionej odmiany macierzystej niebędącej odmianą pochodną, b) które nie różnią się wyraźnie od odmiany chronionej, c) w przypadku których wytworzenie materiału siewnego wymaga powtarzalnego używania odmiany chronionej wyłącznym prawem. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji podatkowej uznał, że prawo do odmiany roślin jest objęte prawem autorskim, które to prawo zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu, zaś spółka jest płatnikiem tego podatku. W art. 1 ust. 2 p.a.p.p. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Natomiast w art. 1 ust. 1 p.a.p.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji z doktryny prawa oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych zawiera przykładowe wyliczenie praw uznawanych za prawa autorskie nie wyłączając z tego zakresu również praw nie objętych powyższą ustawą. Zdaniem Edwarda S. Gacka wyłączne prawo do odmian roślin (ochrona prawna odmian) jest swoistą formą ochrony własności intelektualnej stosowaną w hodowli roślin. Daje ono hodowcom możliwość zarobkowego korzystania (opłaty licencyjne) z wytwarzanych przez nich odmian roślin uprawnych i jednocześnie stanowi podstawę do odtwarzania nakładów ponoszonych na prowadzenie działalności hodowlanej (zob. Prof. dr hab. Edward S. Gacek, Ochrona prawna odmian roślin, Szkółkarstwo nr 02/2005). Wskazać również należy, że w myśl art. 23 ust. 1 o.p.o.r. posiadacz gruntów rolnych może, za opłatą uiszczaną na rzecz hodowcy, używać materiału ze zbioru jako materiału siewnego odmiany chronionej wyłącznym prawem, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) tej ustawy przez hodowcę rozumie się osobę, która wyhodowała albo odkryła i wyprowadziła odmianę. Zatem hodowca ma prawo do pobierania pożytków (tzw. opłaty licencyjnej) za korzystanie z nasion odmian przez niego wyhodowanych albo odkrytych i wyprowadzonych, w rozumieniu ww. ustawy. Na mocy ustawy hodowca może ubiegać się o przyznanie tzw. "wyłącznego prawa", czyli prawa do ochrony wyhodowanej, lub odkrytej i wyprowadzonej przez niego odmiany oraz zarobkowego korzystania z niej. Oznacza to, że tylko hodowca posiada wyłączne prawo do wytwarzania, rozmnażania i przygotowania do rozmnażania, oferowania do sprzedaży, eksportu, importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej. Jeśli takiemu hodowcy, w drodze decyzji, zostanie przyznane wyłączne prawo, odmiana wpisywana jest do Księgi Ochrony Wyłącznego Prawa, którą prowadzi Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych (COBORU) w Słupi Wielkiej. Księga ta, będąca wykazem chronionych odmian i ich hodowców dostępna jest na stronie internetowej COBORU. Umowa licencyjna wymaga zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Można w niej ograniczyć korzystanie z wyłącznego prawa (licencji ograniczonej). Natomiast jeżeli nie ograniczono w niej zakresu korzystania z wyłącznego prawa, licencjobiorca ma prawo do korzystania z wyłącznego prawa w takim samym zakresie jak hodowca. Jeżeli w umowie licencyjnej nie zastrzeżono wyłączności korzystania z wyłącznego prawa, udzielenie licencji jednemu podmiotowi nie wyklucza możliwości udzielenia licencji innym podmiotom, a także jednoczesnego korzystania z wyłącznego prawa przez hodowcę. Uprawniony z licencji może udzielić dalszej licencji (sublicencji) tylko za zgodą hodowcy, wyrażoną w formie pisemnej. Udzielenie dalszej sublicencji jest niedozwolone (art. 30 o.p.o.r.) Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że skoro w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze to wyłączne prawo hodowcy do odmian roślin uprawnych jako rodzaj prawa na dobrach niematerialnych z zakresu prawa własności intelektualnej stanowi również przedmiot prawa autorskiego. Zasadne jest również stanowisko organu, że z uwagi na okoliczność nie posiadania przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji kontrahenta h. dokumentującego miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych spółka nie może zastosować stawki podatku wynikającej z umowy albo niedobrania podatku zgodnie z umową. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 orzekł jak w sentencji.