I SA/Bd 629/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2026r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.46.2025 w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] grudnia 2024 r. K. S. (dalej jako: skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie [...]zł wynikającej z nienależnie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i zwrot kwoty pobranej na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: Naczelnik, organ I instancji) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie. Wskutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego z dnia [...] grudnia 2024 r. o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Po rozpoznaniu zażalenia przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor) postanowieniem z dnia [...] września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. organ podatkowy mógł wydać postanowienie w trybie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111) – dalej jako: "O.p.". Następnie organ podał, że procedura stwierdzenia nadpłaty została uregulowana w art. 72 i następnych O.p. (rozdział 9 Nadpłata, Dział III Zobowiązania podatkowe). Po przywołaniu treści art. 75 § 1 O.p. organ zauważył, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postępowania zostało wszczęte na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosku skarżący załączył m.in. dokumentację dotyczącą funduszu emerytalnego. W takim przypadku organ podatkowy może stwierdzić albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, jak też ma możliwość przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Zdaniem Dyrektora, w ramach obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany rozpoznać wniosek i ustalić, czy faktycznie istnieje nadpłata w rozumieniu przepisów art. 7 O.p., a po przeprowadzeniu postępowania stwierdzić bądź odmówić stwierdzenia nadpłaty podatku. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że pomimo wielokrotnych wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022, do złożenia której był zobowiązany na mocy art. 75 § 3 O.p. składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ stwierdził, że występując z żądaniem stwierdzenia nadpłaty skarżący był obowiązany równocześnie złożyć skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2022 (z którego nadpłata wynika). Korekty takiej skarżący nie złożył. W piśmie z dnia [...] czerwca 2025 r. skarżący wskazał natomiast, że pomimo zapewnień ze strony [...] o dokonaniu korekty deklaracji PIT-11, korekta ta nie została złożona. Dyrektor stanął na stanowisku, że jeśli nadpłata podatku wiąże się ze złożonym wcześniej zeznaniem podatkowym, korekta zeznania jest elementem obligatoryjnym i koniecznym, bez którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie powinien być w ogóle rozpatrywany. Sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nawet z wymienioną przez stronę kwotą nadpłaty, nie może być uznany za wystarczający do orzekania co do istoty sprawy. Zdaniem organu, Naczelnik prawidłowo przyjął art. 169 § 1 O.p. jako podstawę skierowania do skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych jego wniosku. Po przedłożeniu korekty przez skarżącego, organ pierwszej instancji mógłby wypowiedzieć się do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – jednakże taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ skarżący nie przedłożył wymaganych dokumentów. W związku z czym organ stwierdził, że Naczelnik słusznie pozostawił wniosek bez rozpoznania. W skardze do Sądu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 169 § 4 O.p. przez nieuzasadnione pozostawienie wniosku o nadpłatę bez rozpatrzenia, pomimo przedstawienia przez podatnika dokumentów wskazujących na zaistnienie okoliczności uzasadniających podjęcie działań w celu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od os6b fizycznych za 2022 rok przez Organ podatkowy; 2. art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 O.p. przez prowadzenie postpowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek braku dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania postanowienia jedynie na podstawie własnej oceny i uznania organu; 4. art. 2a ustawy O.p., przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku oraz naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej; 2. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię przesłanek powstania nadpłaty, polegającą na uzależnieniu jej stwierdzenia od złożenia korekty przez podatnika, mimo że deklaracja nie była możliwa do złożenia, a wnioskodawca dysponował dowodami potwierdzającymi rzeczywiste powstanie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2025 r., którym to utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2025 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w wysokości [...] zł. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Z kolei zgodnie z art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wynika z wyżej powołanych przepisów (w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje innego trybu zwrotu podatku), na podatniku zobowiązanym do złożenia zeznania podatkowego (deklaracji), który wnosi o stwierdzenie nadpłaty podatku, ciąży obowiązek przedłożenia wraz z wnioskiem skorygowanego zeznania (deklaracji). Korekta zeznania podatkowego (deklaracji podatkowej) jest więc obligatoryjnym elementem wniosku podatnika zobowiązanego do składania zeznania (deklaracji), otwierającym procedurę w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi art. 169 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W sytuacji zatem, gdy brak formalny podania nie zostanie uzupełniony w wyznaczonym terminie, organ nie może rozpoznać sprawy merytorycznie i zobowiązany jest wydać postanowienie w przedmiocie pozostawienia tego podania bez rozpatrzenia. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że pismem z dnia [...] grudnia 2024 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił wszczęcia postępowania. Na skutek wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na skutek powyższego, pismem z dnia [...] kwietnia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku z [...] grudnia 2025 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w postaci korekty zeznania podatkowego za 2022 r. W wezwaniu organ powołał się na art. 75 § 3 O.p. i wskazał, że skarżący nie złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty korekty zeznania podatkowego za 2022 r. W odpowiedzi na to wezwanie, strona skarżąca poinformowała, że skierowała w dniu [...] stycznia 2025 r. do [...] S.A. Wezwanie do dokonania czynności w postaci skorygowanie błędnie sporządzonej deklaracji podatkowej PIT-11 za 2022 r. i, że instytucja finansowa nie skorygowała tejże informacji. Na skutek powyższego organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] S.A. o podanie informacji i złożenie wyjaśnień w zakresie sporządzenia informacji PIT-11 za 2022 r. dot. skarżącego. W odpowiedzi bank wyjaśnił, że pismo organu nie zawiera wystarczającej podstawy prawnej umożliwiającej przekazanie bankowi informacji dotyczących skarżącego. W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia [...] maja 2025 r. organ pierwszej instancji zażąda przedłożenia dokumentów dotyczących wystawienia dla skarżącego PIT-11 za 2022 r. oraz o do zajęcia stanowiska banku w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] czerwca 2025 r. bank ponownie poinformował, że pismo organu nie zawiera wystarczającej podstawy prawnej umożliwiającej bankowi przekazanie informacji dotyczącej skarżącego. Pismem z dnia [...] czerwca 2025 r. strona skarżąca wskazała, że dnia [...] czerwca 2025 r. skierowane zostało do banku pismo wzywające do niezwłocznego dokonania korekty informacji PIT-11 za 2022 r. w związku z błędnym zakwalifikowanie wypłaty środków z pracowniczego funduszu emerytalnego jako emerytury. Poinformował, że korekta nie została przez bank złożona i wniósł o podjęcie przez Urząd Skarbowy odpowiednich działań mających na celu wyjaśnienie zaistniałej sytuacji przez skierowanie do [...] S.A. wezwania do dokonania korekty deklaracji PIT-11 lub udzielenia wyjaśnień z jakich przyczyn do chwili obecnej nie została ona złożona. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zauważyć jednak należy, że wydając takie postanowienie, organ zgodnie z art. 217 § 2 O.p. powinien w nim zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (postanowienia) z przytoczeniem przepisów prawa. Należy podkreślić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko postanowienie spełniające te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.). Innymi słowy postanowienie, które otrzymuje strona, powinno być pełne, tzn. powinno w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie spełnia powyższych warunków. Co prawda zawiera ono uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa, jednak uzasadnienie faktyczne zawiera istotne braki w zakresie wymaganym przez ustanowione istotne okoliczności dla sprawy (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 75 § 3 O.p.). Na początek, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazuje, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął art. 169 § 1 O.p. jako podstawę skierowania do skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd z kolei nie ma możliwości oceny prawidłowości ww. wezwania na wcześniejszym etapie postępowania, albowiem jest ono niezaskarżalne. Natomiast ocenie Sądu zostaje poddana prawidłowość wydanego postanowienia, które zawiera istotne braki w tym zakresie. Z jednej strony organ pierwszej instancji wystosowuje wezwanie do skarżącego wzywając go do przedłożenia korekty deklaracji pouczając o treści art. 75 § 3 O.p. z drugiej strony po uzyskaniu odpowiedzi na to wezwanie od skarżącego, że skierował on do [...] S.A. wezwanie do dokonania czynności w postaci skorygowanie błędnie sporządzonej deklaracji podatkowej PIT-11 za 2022 r. i, że instytucja finansowa nie skorygowała tejże informacji, organ pierwszej instancji dwukrotnie zwracał się do banku (płatnika) o udzielenie informacji w tym zakresie. Co prawda bank wskazując na brak podstawy prawnej żądanej informacji nie udzielił, jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest wyjaśnienia dlaczego takie kroki zostały podjęte, dlaczego ich zaniechano i jakie i czy w ogóle to miało ewentualny wpływ na wynik postępowania. Jest to istotne dla kontroli zastosowania art. 121 § 1 O.p., a więc zasady zaufania, gdyż takie niejednoznaczne działania organu mogą budzić uzasadnione wątpliwości podatnika. Należy przypomnieć, że okolicznością istotną dla zastosowania art. 75 § 3 O.p. jest istnienie obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten nakreśla się w oparciu o konkretny przepis prawa, jego treść i wykładnię, oraz ustalenie faktów, które prowadzą do jego zastosowania. Taki też jest zakres odpowiedniego uzasadnienia stosownie do art. 210 § 4 O.p., bowiem obowiązek ten jest warunkiem prawidłowego wezwania, jakie organ wystosował. Jakkolwiek dla organu może być to (obowiązek złożenia zeznania) oczywiste, niemniej jednak dla strony nie musi być takie. To, że nie jest dla skarżącego oczywistym żądanie korekty zeznania jasno wynika z narracji, w jakiej składa kolejne pisma, tj. podejmowanych prób wyjaśnienia, że niemożliwą jest korekta PIT-11; co dotyczy obowiązku złożenia zeznania przez płatnika. Zatem brak uzasadnienia obowiązku, o jakim mowa w początkowej części art. 75 § 3 O.p. jest naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przede wszystkim nie pozwala Sądowi na odpowiednią kontrolę toku myślenia organu, czy nawet dalej, pominięcia treści przepisu prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ponadto organ nie odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów zażalenia. Nie wyjaśnił w sposób należyty, dlaczego odmówiono stwierdzenia nadpłaty pomimo twierdzenia skarżącego, że przedłożył dokumenty wskazujące na zaistnienie okoliczności uzasadniających podjęcie działań w celu stwierdzenia nadpłaty podatku przez organ podatkowy, a także nie odniósł się co do wątpliwości dotyczących braku sprostowania informacji PIT-11 przez płatnika. Co więcej, w odwołaniu skarżący podnosi, że organy przerzuciły odpowiedzialność za zaniechania płatnika na podatnika, co również rozpoznając odwołanie organ pominął. Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie nie spełnia wymogów prawidłowego formułowania uzasadnienia faktycznego postanowienia, nie daje ono skarżącemu kompletnej informacji – oznacza to, że organy naruszyły art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p., a w konsekwencji naruszyły także art. 121 § 1 O.p. Dalej, w ocenie Sądu, brak należytego odniesienia się do zarzutów zażalenia w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady ustanowionej w art. 127 O.p. w zw. z art. 239 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 lutego 2020r., o sygn. akt II FSK 1623/18). Sąd zauważa przy tym, że skoro organ odwoławczy, w ramach dwuinstancyjnego postępowania, ponownie rozpoznaje sprawę, to – nie ograniczając się tylko do rozpoznania zażalenia – musi (również) odnieść się do zarzutów sformułowanych w tym zażaleniu, czego jak wcześniej już zauważono nie zrobił w sposób zupełny. Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy, stwierdza natomiast, że organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy w sposób należyty, że uzasadnienie zaskarżone postanowienia zawiera istotne braki. Jeżeli okoliczności przywołane przez Sąd nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, organ poda powody zajęcia takiego stanowiska, a ponadto organ w sposób należyty odniesie się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Rozpatrując ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Ze względu na stwierdzone uchybienia przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) Sąd na rzecz Skarżącej zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składa się uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).