II FSK 1623/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 879/16 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 879/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] z dnia 10 września 2015 r. i orzekł o solidarnej z G. B., D. B. oraz spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki za okres od maja do sierpnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Według organu II instancji, postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Organ podkreślił ponadto, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za ww. okres. W konsekwencji stwierdził, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W konkluzji organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła już pod koniec 2009 r., bowiem od tego momentu spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2009r. oraz od maja do sierpnia 2010 r., a także w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ponadto spółka posiadała również zobowiązania względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pomimo więc wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, jej zarząd z takim wnioskiem nie wystąpił. Organ wskazał ponadto, że skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2015r. wynikało, iż spółka w dniu 16 listopada 2015r. dokonała wpłat w kwocie po 100 zł na poszczególne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług od maja do sierpnia 2010r. Ponadto wskazał, że organ podatkowy w dniu 23 grudnia 2015r. przekazał listę zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 10 września 2015r. Skoro więc zaległości spółki w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za ww. okres uległy zmniejszeniu, to mając na uwadze posiłkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, charakteryzujący się m.in. tym, iż w przypadku zmiany zakresu odpowiedzialności dłużnika podstawowego (podatnika), analogicznej zmianie podlegał również zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i korzystając z uprawnienia określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. W skardze do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1.art. 70 § 1, § 2 i § 7 O.p., poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010r., pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015r., w sytuacji w której decyzja wymiarowa organu II instancji została doręczona skarżącemu w dniu 12 stycznia 2016r. a zatem już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, 2. art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji reformatoryjnej, która jest de facto nową decyzją wymiarową (ustalającą) i została wydana w oparciu o materiał dowodowy nie znany organowi I instancji, co przeczy zachowaniu zasady dwuinstancyjności. Oddalając skargę Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu przedawnienia. Organ powinien w decyzji uwzględniać stan faktyczny istniejący na moment wydania decyzji, i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W momencie wydania decyzji zobowiązania spółki z całą pewnością nie były przedawnione. Okoliczności, które nastąpiły po wydaniu decyzji, nie mogą uzasadniać oceny, że decyzja ta jest wadliwa. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, do której mógłby mieć zastosowanie art. 68 O.p. dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzja odrębnego rodzaju, której dotyczą inne regulacje, niż te, które dotyczą wskazanego przez skarżącego rodzaju decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, uzasadnionego tym, że organ drugiej instancji w grudniu 2015 r. gromadził nowe, dodatkowe dowody, którymi nie dysponował organ pierwszej instancji, a które miały wpływ na wysokość zobowiązania skarżącej, Sąd I instancji podkreślił, że organ II instancji ma prawo gromadzić nowe dowody i na ich podstawie rozstrzygać sprawę co do istoty. Rozstrzygnięcia kasacyjne organu odwoławczego są wyjątkiem od zasady; rozstrzygnięcie kasacyjne może zapaść tylko w razie spełnienia określonych w ustawie przesłanek. Organ odwoławczy powinien dołożyć starań, aby w razie potrzeby uzupełnić materiał konieczny i rozstrzygnąć sprawę. Istotne jest też to, jakiego rodzaju dowód organ drugiej instancji przeprowadził tuż przed wydaniem decyzji. Otóż - jak zresztą wskazuje sam skarżący - był to dowód z raportu księgowego wygenerowanego 23 grudnia 2015 r. Przeprowadzenie tego dowodu pozwoliło precyzyjnie ustalić stan zaległości podatkowych spółki na moment bezpośrednio poprzedzający wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej. Porównanie kwot, za które skarżący został obciążony odpowiedzialnością w decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji prowadzi do wniosku, że kwoty przypisane w decyzji organu odwoławczego są niższe niż te, którymi obciążył skarżącego organ pierwszej instancji. Po pierwsze zatem, przeprowadzenie kwestionowanego przez skarżącego dowodu wywarło dla niego rezultat korzystny, a po drugie - z całą pewnością nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius. W ocenie Sądu, przeprowadzenie tego dowodu było konieczne, ponieważ w trakcie postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że 16 listopada 2015 r. spółka dokonała wpłat po 100 zł na należność główną i odsetki 63 zł na poczet każdego ze zobowiązań, co do którego toczyło się postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W skardze kasacyjnej skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r. wydanej w sprawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2010 r. pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów O.p., a mianowicie: 1.art. 70 § 1, 2 i 7 O.p., poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki B. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 r., pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r., w sytuacji w której decyzja wymiarowa organu II instancji została doręczona skarżącemu w dniu 13 stycznia 2016 r. a zatem już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, 2.art. 118 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wydanie decyzji organu II instancji przed upływem terminu przedawnienia i z kolei doręczenie jej po jego upływie nie powoduje przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; 3.art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji reformatoryjnej, która jest de facto nową decyzją wymiarową (tzn. ustalającą) i została wydana w oparciu o materiał dowodowy nieznany organowi I instancji, co przeczy zachowaniu zasady dwuinstancyjności; 4.art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych na skutek rozstrzygnięcia wszystkich niejasności i wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego i w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd ww. naruszeń, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi P. W. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się w istocie na kwestii prawidłowej wykładni art. 118 § 1 O.p. Podnoszone zatem przez kasatora dalsze zagadnienia, w szczególności związane z poszanowaniem przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego mają charakter wtórny wobec ww. kwestii. Należy zauważyć, iż problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15, (publ. CBOSA). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Z uwagi na fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w przytoczonych orzeczeniach pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, wszak ogólne zasady w nich wyrażone pozostają uniwersalne, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i przyjmuje za własne. W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo; publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni normy art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki została wydana 10 września 2015 r. tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Trafnie Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki, których terminy płatności - co nie jest sporne - upływały w 2010 r. Decyzja organu II instancji o odpowiedzialności skarżącego wydana została 23 grudnia 2015 r., a zatem również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki (termin ten zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływałby 31 grudnia 2015 r.). W momencie wydania decyzji zobowiązania spółki nie były przedawnione. Okoliczność, że przedmiotowa decyzja została stronie doręczona dopiero 13 stycznia 2016 r. - w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 118 § 1 O.p. - nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, 2 i 7 oraz art. 118 § 1 O.p. Zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że organ II instancji w grudniu 2015 r. gromadził nowe, dodatkowe dowody, którymi nie dysponował organ I instancji, a które miały wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyroki NSA: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2199/17 i z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2583/15 i z dnia z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, publ. CBOSA). W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organ II instancji ma prawo gromadzić nowe dowody i na ich podstawie rozstrzygać sprawę co do istoty. W realiach niniejszej sprawy przeprowadzenie dowodu z raportu księgowego wygenerowanego 23 grudnia 2015 r. pozwoliło precyzyjnie ustalić stan zaległości podatkowych spółki na moment bezpośrednio poprzedzający wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Trafnie przy tym podkreślono w zaskarżonym wyroku, że porównanie kwot, za które strona została obciążona odpowiedzialnością w decyzji organu I oraz II instancji (w tym także odsetek i kosztów egzekucyjnych) prowadzi do wniosku, że kwoty przypisane w decyzji organu odwoławczego są niższe niż te, którymi obciążył skarżącą organ I instancji. Zatem przeprowadzenie kwestionowanego przez skarżącą dowodu wywarło dla niej rezultat korzystny. Ponadto nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius. Zaznaczyć również należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013r., II FSK 1239/11, publ. CBOSA). Tymczasem wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez Sąd I instancji. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.