I SA/Bd 630/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu "A. " spółki z o. o. z siedzibą w T., pełniącego funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011r. i za miesiące od stycznia do maja 2012r. w łącznej kwocie 1.280 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 601 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 26,70 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wynikające z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." W tym zakresie organ podał, że w dniu [...] grudnia 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "A." podjęło uchwałę o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki P. K. oraz o powołaniu skarżącego na nowego prezesa zarządu tej spółki na czas nieoznaczony. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A." z dnia [...] czerwca 2012r. skarżący został odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Powyższe znajduje potwierdzenie w podpisywanych przez skarżącego jako prezesa zarządu dokumentach. Zatem z przedstawionych danych jednoznacznie wynika, że w okresie od dnia [...] grudnia 2010r. do dnia [...] czerwca 2012r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A.". Wobec tego nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Spełnione zatem zostały tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące grudzień 2011r. i od stycznia do maja 2012r. W zakresie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ podał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dochodził od spółki należności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował próby zajęć rachunków bankowych, jednakże okazały się one nieskuteczne. Oprócz prób zajęcia rachunków bankowych spółki, podjęto czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki. Ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, ani w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Ponadto ustalono, że spółka nie mieści się i nie prowadzi działalności gospodarczej w T. przy ul. [...]. Mając powyższe ustalenia na względzie, postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając jego bezskuteczność. Odnosząc się do przesłanki złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podał, że zgodnie z pismem Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2016r. spółka "A." nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej spółki jednoznacznie wynika, że w latach 2011-2013 spółka z działalności gospodarczej nie generowała zysków, lecz z roku na rok ponosiła stratę, czym w istotny sposób naruszyła kapitał własny, który przyjął wartość ujemną. Spółka posiadała znaczne wymagalne zobowiązania wobec banków, dostawców. O złej kondycji finansowej spółki świadczyły przede wszystkim jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Z listy zaległości wynika, że spółka oprócz zaległości stanowiących przedmiot niniejszego postępowania posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2011r. w łącznej kwocie 3.292 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj 2011r., od lipca do grudnia 2011r. i od stycznia do czerwca 2012r. w łącznej kwocie 34.164,94 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. w łącznej kwocie 3.349 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące kwiecień 2011r. i od czerwca do sierpnia 2011r. w łącznej kwocie 573 zł. Nieterminowe regulowanie podatków, nie było zatem incydentalne, zobowiązanie nie były płacone w ustawowych terminach, co skutkowało wystawieniem tytułów wykonawczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań również wobec innych wierzycieli. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka już na początku 2011r. miała trudności finansowe, bowiem zaprzestała regulowania swoich należności - pierwsze wymagalne zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczyło stycznia 2011r., natomiast zaległości spółki z tytułu podatków pojawiły się w lutym 2011r., kiedy to nie został uregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom za miesiąc styczeń 2011r. Zatem, skoro spółka nie posiadała środków pieniężnych, z których mogłaby zaspokoić swoje zadłużenia stała się niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności zagrożona. Powyższe obligowało zarząd spółki do podjęcia stosownych działań, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni. Skarżący pełniący funkcję prezesa w okresie od [...] grudnia 2010r. do dnia [...] czerwca 2012r., mający realny wpływ na funkcjonowanie tej spółki, nie dopełnił tego obowiązku. Ponadto, skarżący nie wykazał także żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, że okoliczności sprawy potwierdzają zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "A." sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące grudzień 2011r. i od stycznia do maja 2012r. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności określone w art. 116 O.p. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ma również wątpliwości, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na tym, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jego winy, a w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółka nie posiadała majątku wystarczającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych; 2) naruszenie art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w toku postępowania dowodowego dowodu z: - przesłuchania skarżącego na okoliczności terminu podjęcia przez wspólników uchwały o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu, oraz terminu zgłoszenia jej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także na okoliczność majątku posiadanego przez spółkę w czasie kiedy skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu - składników tegoż majątku, oraz ich szacunkowej wartości, oraz braku uzasadnienia do zgłaszania w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, albo o zawarcia układu, a także tego, iż w dalszym termie skarżący nie miał możliwości zgłoszenia takiego wniosku; - dokumentów znajdujących się w aktach KRS spółki "A.", a mianowicie z dokumentów dotyczących zgłoszenia odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki "A." na okoliczności terminu podjęcia przez wspólników uchwały o odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu, oraz terminu zgłoszenia jej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; - opinii biegłego z zakresu rachunkowości - księgowego/rewidenta na okoliczność ustalenia terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, bądź układowej spółki "A.", a także w celu ustalenia tego, czy w czasie kiedy prezesem zarządu ww. spółki był skarżący, sytuacja majątkowa spółki uzasadniała postawienie jej w stan upadłości; 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w czasie kiedy funkcję prezesa zarządu spółki "A." sprawował skarżący, sytuacja finansowa spółki była dobra, a posiadany przez tą spółkę majątek ruchomy i nieruchomości pozwalały na zaspokojenie należności spółki wobec urzędu skarbowego, a stan niewypłacalności związany ze sprzedażą ruchomości i nieruchomości spółki, nastąpił po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Skarżący wskazał także, że w toku postępowania odwoławczego wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "A." jako płatnika z tytułu niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2011 r. do maja 2012 r. w kwocie należności głównej 1.280 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń przez płatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 3.516 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za pobrane a niewpłacone, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za w/w miesiące (k. 210-214). Jednocześnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń przez płatnika za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r. i od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.715 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za pobrane a niewpłacone, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za w/w miesiące (k. 205-209). Zdaniem organów podatkowych w sprawie istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A.", stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący natomiast, wskazuje na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na tym, iż niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z jego winy, a także na tym, że w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu spółka nie posiadała majątku wystarczającego do zaspokojenia wierzycieli. Wskazuje także na naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. Dodatkowo, z ostrożności procesowej, skarżący podniósł zarzut przedawnienia dochodzonych zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. "o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na mocy art. 107 § 2 pkt 1 O.p. osoby te odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Z kolei w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 w § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "A." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2012 r., a zatem w okresie kiedy powstały wskazane zaległości podatkowe, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A.". Przedmiotem sporu są pozostałe przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego. Analizując kwestię bezskuteczności wskazać należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia [...] grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezowocnym poszukiwaniem majątku spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W tym względzie należy zauważyć, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działający jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności na podstawie tytułów wykonawczych z dnia numer: [...] z dnia [...] marca 2012 r. za grudzień 2011 r., [...] z dnia [...] marca 2013 r. za styczeń do kwietnia 2012 r. i [...] z dnia [...] marca 2013 r. za maj 2012 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystawiano zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. Zawiadomienia te skierowano do następujących banków: BZ WBK S. A. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r., Kredyt Bank S.A. z dnia [...] marca 2012 r., PEKAO S.A. z dnia [...] marca 2012 r., Banku Millennium S.A. zajęcie z dnia [...] października 2012 r., BGŻ/CENTRALA z dnia [...] kwietnia 2013 r., Bank BPH S.A. z dnia [...] kwietnia 2013 r., Raiffeisen Bank Polska S.A. z dnia [...] kwietnia 2013 r., ING Bank Ś. S.A. z dnia [...] kwietnia 2013 r. (k. 15-33). W odpowiedzi na powyższe uzyskano informacje, z których wynika, że wymienione banki nie prowadzą rachunków bankowych spółki z wyjątkiem Banku Millennium S.A., który pismem z dnia [...] listopada 2012 r. poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane, ponieważ rachunek bieżący spółki wykazuje brak środków. Kolejnym pismem z dnia [...] listopada 2012 r. Bank Millennium S.A. zawiadomił organ egzekucyjny, iż do rachunku bankowego spółki wystąpił zbieg egzekucji z uwagi na wystawione zajęcie wierzytelności przez Komornika Sądowego w T. J. G. (k. 23 i k. 126). Ponadto, w związku z innymi zaległościami spółki "A." organ egzekucyjny podejmował próby zajęć rachunków w bankach: Credit Agricole S.A., PKO BP S.A., Alior Bank S.A., jednakże okazały się one nieskuteczne. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że wskazane banki nie prowadzą rachunków bankowych spółki. Jedynie Alior Bank S.A. pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. poinformował, że istnieje przeszkoda w realizacji zajęcia wierzytelności z dnia [...] czerwca 2013 r., ponieważ na rachunkach należących do spółki brak jest wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Kolejnym pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Alior Bank S.A. poinformował organ egzekucyjny o wystąpieniu zbiegu egzekucji na rachunkach dłużnika z uwagi na zajęcia wierzytelności wystawione przez Dyrektora ZUS Oddział w T. i Naczelnika Kujawsko - P. Urzędu Skarbowego w B. (k. 110-111). Oprócz prób zajęcia rachunków bankowych spółki, podjęto też czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki. Na podstawie pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Natomiast dnia [...] lipca 2014 r. uzyskano informację z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, z której wynika, że na dzień [...] czerwca 2014 r. spółka nie figuruje w rejestrze (k. 131-133). Ustalono także, że poborca skarbowy nie mógł dokonać skutecznych czynności egzekucyjnych, gdyż spółka nie mieści się i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba, tj. w T. przy ul. [...], co zostało potwierdzone przez egzekutora w raporcie spisanym dnia [...] lipca 2014 r. Nadto, w aktach sprawy znajduje się też postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2014 r. (k. 140), na podstawie którego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki "A." z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatków egzekucyjnych. W świetle powyższego organ wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Pomimo podejmowania przez organ szeregu czynności cel egzekucji nie został zrealizowany, tzn. nie został wyegzekwowany dług od podatnika. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał również, że skarżący nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., I ACa 1428/2001). Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Oceniając, czy w sprawie zachodzi powyższa przesłanka organ pierwszej instancji poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową spółki "A." na podstawie bilansów za lata 2011 – 2013. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, z przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej spółki "A." wynika, że w latach 2011-2013 spółka z działalności gospodarczej nie osiągała zysków, lecz z roku na rok ponosiła stratę, czym w istotny sposób naruszyła kapitał własny, który przyjął wartość ujemną, co oznacza, że działalność spółki była finansowana kapitałami obcymi. Spółka posiadała znaczne wymagalne zobowiązania wobec banków, dostawców. O złej kondycji finansowej spółki świadczyły jej problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, że spółka oprócz zaległości stanowiących przedmiot niniejszego postępowania posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań również wobec innych wierzycieli: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, "B. " S.A. O. T., "T. " spółka jawna W. K. , M. [...] z siedzibą w T.. Jak wyliczył organ pierwszej instancji czas w jakim spółka spłacała swoje bieżące zobowiązania wynosił 183 dni w 2010r., 306 dni w 2011r., 598 dni w 2012r. Oceniając spółkę pod kątem jej wypłacalności (nie czekając na wpływ należności), przy wykorzystaniu do tego celu środków pieniężnych – jak ustalił organ pierwszej instancji - była ona w stanie spłacić 0,27% zobowiązań bieżących w 2010r., 2,69% w 2011r., 20,26% w 2012r. Ponadto, należy wskazać, że począwszy od 2011 r., zobowiązania spółki zaczęły przekraczać jej majątek: o 4.472,48 zł w 2011 r. i o 373.035,83 zł w 2012 r. W rezultacie nie można podzielić poglądu skarżącego, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki była dobra i posiadała ona majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań. Podkreślenie przy tym wymaga, że spółka już na początku 2011 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań - w lutym 2011 r. nie został uregulowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń zatrudnionym pracownikom za styczeń 2011 r. Za styczeń 2011 r. nie zostały też uregulowane składki na ubezpieczenie społeczne wobec ZUS. Skoro zatem spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań i nie miało to charakteru krótkotrwałego, zarząd spółki zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z pisma Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2015 r. r. wynika, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości (k. 288). W świetle powyższego zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji powyższego, zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki "A.". Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego możliwe byłoby realne zaspokojenie wierzytelności. W skardze strona zarzuciła organowi brak przeprowadzenia dowodów dotyczących wartości posiadanego przez spółkę majątku, czy też czasu w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie skarżący wskazał, że wnosił w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, biegłego z zakresu wyceny nieruchomości oraz o oraz o przesłuchanie siebie. Należy jednak zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia tych dowodów i wskazał na powody tej odmowy (k. 514-515). Treść tego postanowienia nie budzi zastrzeżeń. Należy również zauważyć, że oceniając sytuację finansową spółki organ oparł się na danych z bilansów spółki. Analiza finansowa z wykorzystaniem tych danych nie wymaga wiadomości specjalnych i nie jest konieczne w tym zakresie powoływanie biegłego. W skardze nie wskazano przy tym, na czym miałoby polegać błędne ustalenie przez organ wartości majątku spółki, czy błędna ocena jej sytuacji majątkowej. Nie wyjaśniono także dlaczego przyjęty przez organ moment, w którym powinien być zgłoszony wniosek o upadłość jest niewłaściwy. Nie można także podzielić zapatrywania skarżącego, żeby znaczenie dla sprawy miał termin zgłoszenia do KRS uchwały o odwołaniu M. S. z funkcji prezesa zarządu spółki. Decydujące znaczenie ma w tym względzie uchwała z dnia [...] czerwca 2012 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki o odwołaniu skarżącego z tej funkcji (k. 232). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzutu strony co do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe powstały w 2012 r., a zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji następowało w końcem 2017 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego wydał wobec skarżącego decyzję w dniu [...] grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2017 r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski J. Szulc T. Liwacz