I SA/Bd 632/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zdzisław Pietrasik, Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił E. W. wysokość podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 109 ust 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w wysokości 18.127 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż podatnik odliczył w grudniu 2004r. podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup środka trwałego – dwóch generatorów prądu, choć przedmiotowa faktura została doręczona nabywcy w dniu 03 stycznia 2005r. Takim działaniem, w ocenie organu, strona naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak podstaw do naliczanie sankcji. Strona podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność dodatkowego zobowiązania podatkowego dla osób fizycznych, co zawarte jest w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. Ponadto wskazała, iż sankcje wynikające z art. 109 ustawy są niezgodne z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. Stanowią one środki specjalne, które nie zostały przez Polskę wynegocjowane. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podniósł, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ podatkowy ustala w wypadku, gdy podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Ustalenie zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od przyczyn, z powodu których podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od kwoty przysługującej do przeniesienia za ten miesiąc i nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Organ wskazał, iż bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że strona uiściła sprzedawcy zaliczki na zakup przedmiotowego środka trwałego – generatorów prądu, ponieważ jak wynika z ustaleń kontroli Urzędu Skarbowego w Z. wniesioną w dniu 15 czerwca 2004r. przelewem kwotę [...] zł dostawca pierwotnie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2004r., nie wystawiając faktury na zaliczkę. Następnie w miesiącu grudniu 2004r. powyższa kwota została wystornowana z rejestru sprzedaży VAT za czerwiec 2004r., zaewidencjonowana i rozliczona na podstawie faktury VAT z dnia 28 grudnia 2004r., uwzględniającej całą wartość transakcji w grudniu 2004r. Organ zaznaczył, iż wskazane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. stwierdzające niekonstytucyjność dodatkowego zobowiązania podatkowego dla osób fizycznych odnosi się do przepisów poprzedniej ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył, iż sedno tego orzeczenia sprowadza się do stwierdzenia, iż niedopuszczalne jest stosowanie wobec osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Postępowanie w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo z ustawy karnej skarbowej, jak wynika z akt sprawy, nie zostało wobec strony wszczęte. Nie zachodzi więc przypadek podwójnego sankcjonowania za ten sam czyn. Odnosząc się do zgodności sankcji z Szóstą Dyrektywą Rady organ odwoławczy wskazał, że dyrektywy adresowane są do państw członkowskich, określają cele lub zadania, które powinny one osiągnąć oraz czas, w którym państwa powinny zrealizować te cele. Organ stwierdził, iż dyrektywy podobnie jak inne akty prawa wspólnotowego są bezpośrednio obowiązujące, jest to jednak szczególna forma polegająca na tym, że wraz z wejściem w życie dyrektywy powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych, przy zachowaniu wymogów, które zostały sformułowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przypadku Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. jest to ustawa z dnia 0l marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając iż przepis ten nie dotyczy osób fizycznych. Strona wskazała również na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podnosząc jednocześnie, iż w stosunku do osób fizycznych obwieszczenie to ma również zastosowanie. Nie uznaje za właściwy argument zawarty w uzasadnieniu decyzji, że skoro postępowanie karne skarbowe nie zostało wobec niej wszczęte, to nie zachodzi przypadek podwójnego karania za ten sam czyn. Uważa, że postępowanie karne skarbowe może zostać jeszcze wszczęte, bowiem nie nastąpiło przedawnienie. Ponadto skarżąca podniosła, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe dla osób fizycznych stanowi naruszenie zasad zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, stanowiącego, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Skarżąca podnosi zarzutu naruszenia powyższej regulacji poprzez pominięcie przez organ podatkowy faktu, iż przepis ten nie dotyczy osób fizycznych i w tym zakresie powołuję się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 09 listopada 1998r. Należy podkreślić, że obwieszczenie to zostało wydane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97, a dotyczy utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Jak wynika z tego obwieszczenia, dotyczy ono przepisów "starej" ustawy, która utraciła moc z dniem 01 maja 2004r. Konstytucyjność obecnych przepisów nie została podważona przez Trybunał Konstytucyjny, stąd też nie ma podstaw do odmowy stosowania ich w przedmiotowej sprawie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 180/05). Nadto, w ocenie Sądu, istotne znaczenie w sprawie ma pismo z dnia 8 sierpnia 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (k.78 akt administracyjnych), w którym poinformował on, że w stosunku do skarżącej nie wszczęto postępowania karnego skarbowego z tytułu stwierdzonych nieprawidłowości. Z pisma tego nie wynika, że takie postępowanie zostanie wszczęte w przyszłości. Nie zachodzi zatem przypadek podwójnego karania za ten sam czyn. Skarżąca podniosła także zarzut niezgodności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Postawiony przez stronę zarzut wymaga szerszego odniesienia i rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku VAT. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się skarżąca, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek VAT w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% kwoty zawyżenie. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi na wskazaną niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją unijną skarżąca podniosła w odwołaniu od decyzji, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej. Według art. 27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu. Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% kwoty zawyżenia). W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.