I SA/Bd 632/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz I. S. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił I. S. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości [...] zł. Organ, z uwagi na brak ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów podatkowych, dokonał ustalenia kosztów podatkowych na podstawie odtworzonych dowodów księgowych. Organ dysponował rachunkiem zysków i strat załączonym przez podatnika do zeznania PIT-36L, w którym wykazano przychody ze sprzedaży oraz koszty operacyjne działalności. W konsekwencji organ w oparciu o zebrane w postępowaniu dowody, w tym zwłaszcza dokumenty - koszty uzyskania przychodu ustalił w kwocie [...]zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów zadeklarowane przez podatnika w zeznaniu PIT-36L wynosiły [...] zł, zaś przychody z tej działalności podatnik zadeklarował wysokości [...] zł. Mając na uwadze ustaloną w postępowaniu, rozbieżność pomiędzy kosztami zadeklarowanymi i ustalonymi, jak również rozbieżność pomiędzy przychodami zadeklarowanymi przez podatnika w PIT-36L, gdzie wykazano kwotę [...]zł, oraz zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7, gdzie podatnik łącznie wykazał w roku podatkowym kwotę sprzedaży w wysokości [...] zł, organ pierwszej instancji przyjął po stronie przychodów z działalności gospodarczej przychód wynikający z deklaracji VAT-7, tj. kwotę [...]zł, natomiast koszty uzyskania przychodów ustalił - stosując ich szacowanie na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako; "O.p." - w wysokości [...] zł. Szacując koszty uzyskania organ podatkowy zastosował elementy metody porównawczej wewnętrznej oraz metody kosztowej. Za podstawę obliczeń organ przyjął przychód zadeklarowany przez podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług, obniżony o wskaźniki: 0,77 (średni arytmetyczny udział procentowy ustalony dla sprzedaży materiałów i towarów) oraz 0,22 (średni arytmetyczny udział procentowy ustalony dla tzw. pozostałych kosztów). Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży materiałów i towarów ustalono zatem w wysokości [...] zł ([...]), zaś tzw. pozostałe koszty ustalono w wysokości [...] zł ([...]). W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez stronnicze podejście do złożonych deklaracji oraz rachunku zysków i strat oraz przyjęcie do określenia zobowiązania zadeklarowanego w zeznaniu przychodu przy odmówieniu w całości wiary tym dokumentom w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu dodał, że w zakresie objętym kosztami podatkowymi organ pierwszej instancji przyjął tylko te pozycje, które wynikają z pozyskanych w postępowaniu dowodowym dokumentów. Wskazał, że w sposób stronniczy odmówiono zaliczenia do kosztów podatku od towarów i usług zakwestionowanego w postępowaniu odrębnym. W ocenie podatnika w zaskarżonej decyzji pominięto także okoliczność braku możliwości obrony w niniejszej sprawie z powodu zabrania dokumentacji. Decyzją z dnia [...] września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie zgodził się z zaprezentowaną przez podatnika w odwołaniu argumentacją, jednakże w ocenie organu odwoławczego ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie objętym wysokością przychodów i kosztów ich uzyskania są nieprawidłowe. Odnośnie do przychodów ustalonych w wysokości [...] zł organ podkreślił, że wynika ona wprost z deklaracji VAT-7 złożonych za ten okres. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowym jest oparcie się w zaskarżonej decyzji o dane zadeklarowane na potrzeby jednego podatku, z pominięciem danych zadeklarowanych na potrzeby innego podatku - tym bardziej, że dokonane bez weryfikacji, tj. ustalenia, która kwota odpowiada rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego wysokość przychodu z działalności gospodarczej powinna być ustalona na nowo. W ramach ponownie prowadzonego postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga zwłaszcza poważna rozbieżność pomiędzy zadeklarowanym przez podatnika za rok 2010 przychodem a zadeklarowanymi za poszczególne miesiące tego roku obrotami, nie występująca w pozostałych latach podatkowych okresu 2007 - 2014. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodu oszacowanych w wysokości [...] zł organ wyjaśnił, że za podstawę oszacowania kosztów przyjęto przychód zadeklarowany przez podatnika na potrzeby podatku od towarów i usług, obniżony przez organ pierwszej instancji o następujące wskaźniki: 0,77 (ustalony dla sprzedaży materiałów i towarów) oraz 0,22 (ustalony dla tzw. pozostałych kosztów). Wynik tej operacji dał kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji szacując koszty podatkowe naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga udokumentowania, co z kolei oznacza, że prawo materialne co do zasady wyklucza szacowanie tej kategorii podatkowej. Organ zauważył, że nie ma pewności poniesienia przez podatnika wydatków ponad te, które udowodniono w postępowaniu podatkowym. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dowody ich poniesienia. Zasadę tę zastosowano w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2009, zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015r. nr [...]. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do odstąpienia od przyjętej w tamtym postępowaniu reguły. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., przez stronnicze podejście do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podała, że dokumentów źródłowych pozbawiły ją w roku 2011 osoby związane z M. F. P. S.. z o.o. (wcześniej M. S. Sp. z o. o.), o czym został poinformowany Urząd Skarbowy, Policja, a także Prokuratura. Skarżący zauważył, że z przeprowadzonej w roku 2009 kontroli jasno wynikało, że nie ma nieprawidłowości w dokumentowaniu i rozliczaniu, deklarowaniu, podatku. Obecnie natomiast organ ustala przychód przez oszacowanie, ale równocześnie odmawia się możliwości oszacowania kosztów jego uzyskania. Takie postępowanie jest, zdaniem strony, nieracjonalne i wskazuje na brak obiektywizmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako; "O.p.". Przepis ten stanowi, że za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. Nie ma wątpliwości, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego ma charakter wyjątku (wyłomu) od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Prawidłowa wykładnia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wymaga rozpatrzenia, czy w sprawie nie zachodzi jedynie potrzeba innej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż dopiero gdy nie ma tych dowodów (i to szeroko obejmujących swym zakresem istotne dla sprawy fakty), można wydać na podstawie art. 233 § 2 o.p. rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, nie odnoszącym się do istoty sprawy i nie przesądzającym o jej wyniku. Oczywiście, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Nie można zapominać, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo. Ponieważ ocena, czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy, a należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, uzasadnienie faktyczne i prawne takiej decyzji musi być odpowiednie. Uzasadnienie takie jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego wątpliwego faktu i przyczyn, dla których uznano zebrane wcześniej dowody za niewystarczające. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane do uzupełnienia przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). I na koniec, a co jest zasadnicze dla ochrony zasad prawa, należy mieć na względzie to, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., co powoduje, że istotnym jest pełne i przekonujące uzasadnienie decyzji kasacyjnej. Nie tylko dlatego, że tylko wówczas skarżący może sformułować odpowiednie zarzuty skargi, ale przede wszystkimi nie będzie wątpliwości co do złamania zasady reformationis in peius, które poczytywane jest za rażące naruszenie prawa (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 990). Tymczasem w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził zaskakująco wprost, że w jego ocenie ustalenia decyzji w zakresie objętym wysokością przychodów i kosztów ich uzyskania są nieprawidłowe. Wprawdzie dalej uznał, iż "w ocenie organu odwoławczego oparcie się w zaskarżonej decyzji o dane zadeklarowane na potrzeby jednego podatku, z pominięciem danych zadeklarowanych na potrzeby innego podatku - tym bardziej, że dokonane bez weryfikacji, tj. ustalenia, która kwota odpowiada rzeczywistości - jest nie do zaakceptowania i wysokość przychodu z działalności gospodarczej powinna być ustalona na nowo a wyjaśnienia wymaga zwłaszcza poważna rozbieżność pomiędzy zadeklarowanym za rok 2010 przychodem a zadeklarowanymi za poszczególne miesiące tego roku obrotami, nie występująca w pozostałych latach podatkowych okresu 2007 – 2014", niemniej w części opisowej stanu faktycznego opisano, przeprowadzone postępowanie dowodowe, a z opisu wynika, że zostało ono przeprowadzone bardzo szeroko, opierało się na dokumentacji jak i zeznaniach, co więcej organ pierwszej instancji wykazał się daleko idącą inicjatywą w jego zebraniu. W ocenie WSA samo oparcie się o dane zadeklarowane na potrzeby jednego podatku, z pominięciem danych zadeklarowanych na potrzeby innego podatku, nie oznacza jeszcze, że koniecznym stanie się przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Również sygnalizowana potrzeba ustalenia, która kwota odpowiada rzeczywistości, nie wiedzieć czemu jest nie do zaakceptowania i dlaczego wysokość przychodu z działalności gospodarczej powinna być ustalona na nowo. Nie wiadomo czego oczekuje organ odwoławczy i jaki ma to sens, wskazując na to, iż wyjaśnienia wymaga rozbieżność pomiędzy zadeklarowanym przychodem a zadeklarowanymi za poszczególne miesiące tego roku obrotami, nie występująca w pozostałych latach podatkowych okresu 2007 - 2014. Sąd przypomina, że tylko wskazanie, jakie, dodatkowe dowody należałoby przeprowadzić i wyjaśnienie dlaczego obejmują one istotne fakty, mogłoby uzasadnić podjętą decyzję. Tego w badanej sprawie zabrakło i decyzję tę należało uznać za nie wypełniająca przesłanki art. 233 § 2 O.p. Co więcej decyzja ta wykroczyła poza ten przepis w części orzeczenia, że organ szacując koszty podatkowe naruszył art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując, że organ I instancji powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w oparciu o dowody ich poniesienia, bez rozpatrzenia czy, jakie i w jakim zakresie należałoby przeprowadzić postępowanie dowodowe, było niedopuszczalne w świetle art. 233 § 2 O.p. Co więcej w przypadku, gdy organ odwoławczy mógł samodzielnie dokonać wyliczenia tych kosztów i okazałoby się, że są one mniejsze niż przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej, zaktualizowałby się zarzut naruszenia art. 234 O.p. Wskazaniem Sądu jest to, że sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, gdzie organ od początku rozpozna potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do dokonanego przez organ pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zasądzono zwrot kosztów stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a., przyjmując, że w sprawie gdzie strona nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie uczestniczy w rozprawie i składa, nawet nieskutecznie, wniosek o prawo pomocy, dostatecznie wyraża swą wolę o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wypadku wpisu, jaki uiściła w kwocie stosownej do zarządzenia, tj. [...] zł. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc