I SA/Bd 635/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 635/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2006 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Krzysztofa Kazimierza K. jako płatnika oraz określającą wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego lub niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku od spadków i darowizn za 2005 rok w kwocie 129.044,90 zł. Podstawą prawną decyzji był art. 233 § l pkt l w związku z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 4 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 18 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 7 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 roku w sprawie poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, prowadzenia rejestru podatku oraz trybu wykonywania przez notariuszy czynności związanych z poborem podatku. W uzasadnieniu decyzji wskazano na to, że płatnik, w 2005 roku sporządził 9 umów dotyczących sprzedaży zabudowanych nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz budynków stanowiących odrębny przedmiot własności, odrębnej własności lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W każdym z tych aktów notarialnych zamieszczono adnotację, iż budynki, budowle czy urządzenia, będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są towarami używanymi, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie w treści aktów określono, że podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony i pobrany został od wartości gruntów oraz, że nie pobrano podatku od wartości budynków, jako podstawę wskazując art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalono także, że w dniu [...] 2005 roku sporządzono umowę darowizny nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym 190 m2 oraz budynkiem gospodarczym. Obdarowana przejęła ciężary w postaci służebności osobistych i dożywocia na rzecz 3 osób o łącznej wartości 31.200 zł. Zobowiązała się również utworzyć na darowanej nieruchomości gospodarstwo rolne i złożyła oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od umowy nie pobrano podatku od spadków i darowizn a jako podstawę zwolnienia wskazano razem art. 4 ust. l pkt l, art. 9 ust. l pkt l w związku z art. 7 ust. 2 i art. 16 ustawy od spadków i darowizn. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy budynków, budowli czy urządzeń dlatego też ciążył obowiązek pobrania podatku również od tych składników majątkowych nie tylko od wartości gruntu. Uznał również, iż wystąpił obowiązek zapłaty podatku od zawartej umowy darowizny. W jego ocenie wartość ciężarów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania została zawyżona, ponieważ w przypadku ustanowienia odpłatnej służebności mieszkania na czas życia dwóch lub więcej osób zgodnie z art. 13 ust. 5 należało uwzględnić jedynie roczną wartość świadczenia pomnożoną przez mnożnik określony w ust. 3 właściwy dla wieku osoby najmłodszej, do śmierci której ma trwać to świadczenie. Ponadto zakwestionował odliczenie dożywocia ustanowionego na czas życia osoby powyżej 80 roku życia gdyż zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartości takiego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ uznał, że nie pobrano oraz nie uiszczono we właściwych terminach płatności należnego od zawartych w formie aktów notarialnych umów, podatku w łącznej wysokości 129.044,90 zł. W odpowiedzi na odwołanie wskazano na przepisy art. 10 ust. 2 pkt l ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 18 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stwierdzono, że stosownie do art. 2 pkt 4 powołanej ustawy czynność cywilnoprawna podlega wyłączeniu spod opodatkowania, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części lub prawo użytkowania wieczystego. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają grunty jak również budynki jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, jeżeli są przedmiotem dostawy oraz prawo użytkowania wieczystego, jeżeli jest przedmiotem świadczenia usług jako przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ust. l pkt l ustawy o VAT). W przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu. Stawka podatku od nieruchomości budynkowej czy lokalowej przesądza o stawce podatku od nieruchomości gruntowej. Ta sama zasada dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie budynki stanowiły towary używane w stosunku do których nie przysługiwało prawo obniżenia podatku naliczonego. Przedmiotem umowy były więc towary zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 2 ustawy. Zwolnieniem tym objęto również dostawę gruntu, z którym były one związane, jako że co do zasady grunt dzieli los podatkowy swej części składowej. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca w podatku od czynności cywilnoprawnych mimo nawiązania do ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się odmiennymi pojęciami. Obowiązkiem podatkowym w VAT objęta została dostawa budynku, w ramach której następuje dostawa gruntu. Natomiast omawiany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odwołuje się do pojęcia nieruchomości ale nie definiuje tego pojęcia. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu, że można je definiować w sposób dowolny. W ocenie Dyrektora, jako pojęcie zdefiniowane w kodeksie cywilnym, w tym znaczeniu może być stosowane w prawie podatkowym. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego), w tym budynki jako części składowe tejże nieruchomości bądź nieruchomości budynkowe (lokalowe), które są zwolnione od podatku VAT, to wartość całej nieruchomości, razem z budynkami stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli dostawa budynku jest zwolniona od podatku VAT, całość przedmiotu czynności (grunt, budynek oraz budowla) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym, odmiennie niż przed l maja 2004r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej budynków i budowli. Dotyczy to zarówno budynków stanowiących część składową nieruchomości jak i odrębny przedmiot własności (nieruchomości budynkowe i lokalowe). Oprócz tego, organ uzasadnił, że w kwestii podatku od umowy darowizny z dnia 2 lutego 2005 r., o ile zastosowane zwolnienie dotyczące nabycia gospodarstwa rolnego nie budzi wątpliwości, to nie można zaakceptować sposobu obliczenia wartości budynku podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania w oparciu o art. 16 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla obliczenia ulgi należy ustalić wartość powierzchni użytkowej całego budynku, pomniejszyć o długi i ciężary a następnie wyliczyć wartość l m2 i wartość przysługującej ulgi, która nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Za przyjęciem takiego sposobu obliczenia ulgi przemawia fakt, iż ciężary w postaci służebności mieszkania obciążają cały budynek a nie tylko część podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli zaś chodzi o wartość ciężarów podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania, organ wskazał na art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn i stwierdził, że należy pominąć wartość świadczenia ustanowionego na rzecz osoby powyżej 80 roku życia. Organ ocenił, iż w razie uzależnienia terminu trwania świadczeń od czasu życia dwu lub więcej osób, za podstawę opodatkowania przyjmuje się roczną wartość świadczenia pomnożoną przez jeden z mnożników określonych w ust. 3, a to odpowiednio do wieku osoby najstarszej lub najmłodszej, stosownie do tego, czy świadczenia mają trwać do śmierci osoby, która umrze pierwsza, czy do śmierci osoby, która umrze ostatnia. Z tego też względu, ustanowiona służebność mieszkania polegająca na prawie korzystania z pomieszczeń na parterze budynku, nie mogła zostać odliczona w wysokości określonej w umowie na rzecz każdej z tych osób. Ustawodawca wykluczył bowiem możliwość kumulacji świadczeń ustanowionych na rzecz więcej niż jednej osoby niezależnie od łączących ich więzi pokrewieństwa. W skardze zarzucono decyzji to, że rażąco narusza 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje sprzedaży budynków i budowli zwolnionych od podatku od towarów i usług, które według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odrębny od gruntu towar. Dalej, art. 13 ust. 2-5 w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że określony w ww. przepisach sposób przyjmowania do podstawy opodatkowania wartości świadczeń powtarzających się ma zastosowanie do już istniejących, przejętych świadczeń, a nie tylko do świadczeń ustanawianych. Wniesiono o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono, że z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, że w każdym wypadku, gdy sprzedaż towaru jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub też jest od niego zwolniona na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, jest jednocześnie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to nie dotyczy jedynie sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które zostały zwolnione od podatku od towarów i usług. Analizując przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżący zauważył, iż przepis art. 2 pkt 6 upt, stanowi iż budynki są odrębnym od gruntu towarem. Zasadniczo sprzedaż towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku, podlega zwolnieniu od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają jedynie nieruchomości zwolnione od tego podatku. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o od towarów i usług uznaje się budynek lub jego część za towar odrębny od nieruchomości gruntowej. Stąd też, skoro przepis art. 2 pkt 4 wyłącza ze zwolnienia nieruchomości, zaś w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług budynek lub jego część nie stanowi gruntu, czyli nieruchomości gruntowej, to nie można uznać, że zostały wyłączone ze zwolnienia uregulowanego w pierwszym z powołanych przepisów. Zdaniem skarżącego, ze zwolnienia tego wyłączone zostały jedynie nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, którym to terminem nie są objęte budynki znajdujące się na gruncie, które stanowią towar odrębny od gruntu i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Tym samym budynki nie zostały wyłączone ze zwolnienia od czynności cywilnoprawnych, ustanowionego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawny. W jego ocenie, sama ustawa o podatku od czynności prawnych traktuje budynek oraz nieruchomość gruntową i prawo użytkowania wieczystego gruntów jako odrębne przedmioty podatku. W kwestii nie pobrania podatku od darowizny, wskazał, że z treści §§ 3. i 5. umowy wynika jednoznacznie, że z podstawy opodatkowania wyłączeniu ulegają w całości: wartość gruntu oznaczonego jako działki nr [...] i nr [...] z budynkami gospodarskimi w kwocie 20.000,- zł; wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w kwocie 40.526,20 zł; co daje kwotę 60.526,20 zł. Po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 4 ust. l pkt l i art. 16 w związku z art. 9 ust. l pkt. l ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wynosi 29.473,80 zł. Jeżeli od tej kwoty odliczono tylko: 9.637zł jako kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. l pkt. l; 21.600zł, jako wartość przejętego świadczenia na rzecz Mariana A., której wartości Kontrolujący nie kwestionują; to otrzymujemy liczbę ujemną 1.763,20 zł, co wyklucza w sposób oczywisty możliwość naliczenia jakiegokolwiek podatku. Niezrozumiałym dla skarżącego jest pominięcie w decyzji przejęcia przez obdarowaną świadczeń na rzecz Albiny A, o wartości 6.000,- zł (lat 78) i Beniamina A. o wartości 3.600,- zł, gdyż Albina A. nie jest żoną Mariana A., by przyjmować tylko wartość świadczenia na rzecz młodszego z uprawnionych. Zwrócił uwagę, że świadczenia na rzecz Mariana A. nie kapializował, a przyjął jedynie wartość określoną przez strony, która to wartość zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 podlega odliczeniu z podstawy opodatkowania. Odliczaniu nie podlegają na podstawie ust. 4 art. 13 w/w ustawy świadczenia ustanowione na rzecz osób powyżej 80 roku życia, a w przedmiotowej sprawie nastąpiło przejęcie istniejących ciężarów. Wskazany w decyzji sposób wyliczenia wartości podstawy opodatkowania ( NSA z dnia 2 grudnia 1998 roku, sygn. akt III S.A. 7365/98), skarżący uznał jako nie do zaakceptowania. W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia Sądu występuje inny stan, aniżeli objęty umową z dnia [...] 2005 roku, ponieważ wskutek zawarcia doszło nie tylko do powstania odpowiedzialności na zasadzie zobowiązania rzeczowego tj. z nieruchomości, ale do powstania odpowiedzialności osobistej w wynik przejęcia długów, co zdecydowanie zmienia sytuację. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy to stwierdzi, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 1 i 4 cyt. ustawy). Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. W sprawie zakwestionowano prawidłowość zastosowania przez notariusza art. 2 ust. 4 cyt. ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Bezspornym jest, że skarżący sporządził akty umów sprzedaży nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania oraz budynków i budowli. Każdorazowo objęcie nieruchomości nastąpiło w dniu sporządzenia aktu. W ocenie Sądu, organ właściwie wskazał, iż pojęcia "nieruchomości" należało wykładać stosownie do ich rozumienia cywilnoprawnego. Otóż, jeśli sam normodawca nie określa zasięgu zastosowania danej definicji, to rozstrzygając problem tego rodzaju, należy się odwołać do reguł wykładni systemowej (miejsca interpretowanych przepisów w systemie prawa i aktu normatywnego) oraz wykładni funkcjonalnej (na przykład adekwatności definicji w kontekście celów regulacji). Zwykle jednak uważa się, że wolno jest stosować definicje z innych ustaw lub gałęzi prawa, jeśli występują one w "przepisach źródłowych" i ich zastosowaniu nie sprzeciwia się cel (ratio legis) danej regulacji (L. Morawski. Wykładnia w orzecznictwie sadów. Toruń 2002, s.136.). Brak definicji "nieruchomości" w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiot opodatkowania, specyfika tego pojęcia, to wszystko wskazuje na to, że należy je interpretować zgodnie z przepisami prawa cywilnego, w szczególności art. 46 § 1 kc. Dlatego też, za nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem nie ma podstaw do tego, by pojęcie to zawężać do "nieruchomości gruntowej". Organ prawidłowo przeszedł do analizy art. 2 ust. 4 cyt. ustawy w powiązaniu z przepisami VAT. Sąd zważył, iż przeniesienie własności nieruchomości (sprzedaż) stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1), ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (29 ust.5 tej ustawy). Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, przez towary używane, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 2 pkt 1) cyt. ustawy VAT). Art. 43 ust. 6 pkt 1) i 2) ustawy VAT wyłącza to zwolnienie, jeżeli przed wprowadzeniem budynków czy budowli do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, jeżeli przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla, wówczas transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana według zasad właściwych dla sprzedaży budynku. W razie gdy budynek spełnia wymogi uznania go za używany i jego sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji. Oznacza to, że o stawce będzie decydował status budynku. Grunty nigdy nie nabywają statusu towarów używanych, jednakże ze względu na art. 29 ust. 5 cyt. ustawy VAT, gdy budynek jest towarem używanym, to zwolniony jest także grunt. Tak jak nieruchomości, tak i instytucja prawa wieczystego użytkowania, na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, musi być postrzegana zgodnie z jej cywilnoprawnym charakterem. Natomiast odniesienie jej do przepisów VAT może okazać się dość problematyczne. W piśmiennictwie odnaleźć można przypisanie tego prawa zarówno do dostawy jak i świadczenia usług (E. Ruśkowski, Opodatkowanie wieczystego użytkowania pod rządami nowej ustawyo VAT, Przegląd Podatkowy Nr 3 z 2006r., s.18). Jednocześnie podobne różnice występują w orzecznictwie (postanowienie Sądu Najwyższego z 10 lutego 2006r., III CZP 1/06, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2005r., III SA/Wa 1953/05). W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tego problemu na gruncie niniejszej sprawy nie jest istotne ze względu na treść § 8 ust. 1 pkt 12) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Zatem zarówno opodatkowanie sprzedaży gruntu jak i prawa wieczystego użytkowania, podąża za opodatkowaniem budynku lub budowli. Ich zwolnienie z VAT oznacza zwolnienie całej transakcji, co z kolei determinuje ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie wyłożenie przepisów przez organ było prawidłowe. Jednakże, w sprawie notariusz ustalił, że budynki były towarami używanymi, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest to ustalenie wystarczające do orzeczenia o tym, czy przedmiotem umów były sprzedaże zwolnione z podatku od towarów i usług. Orzekając na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organy mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez poszukiwanie okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywanie ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Organ orzekł na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Wprawdzie obliczenie podatku przez płatnika związane jest najczęściej z zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstaw opodatkowania, zastosowania właściwej stawki, co łączy się z koniecznością przeprowadzenia swojego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej, jednakże podatek jest należnością, której zapłata przez podatnika oraz pobranie i wpłacenie przez płatnika, musi być poprzedzone pełnymi ustaleniami faktów istotnych dla wystąpienia podatku. Brakuje podstaw prawnych do tego by obciążać płatnika odpowiedzialnością za pobranie podatku bez prawidłowo ustalonego stanu faktycznego implikującego powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku niepełnego ustalenia okoliczności przez płatnika, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w trybie art. 30 § 1 ordynacji, jest przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. W przeciwnym wypadku, decyzja kończąca postępowanie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i należy ją wyeliminować z obrotu prawnego, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd wskazuje, że organ, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, chcąc orzec o odpowiedzialności płatnika, powinien ustalić wszelkie istotne dla sprawy fakty, w szczególności to, czy przed wprowadzeniem zbytych budynków czy budowli do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w kwestii określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji. W szczególności organ zgodnie z prawem przedstawił sposób wyliczenia podstawy opodatkowania – wartości nabytego budynku. Sposób określenia podstawy opodatkowania ustawodawca uregulował w rozdziale 3. ustawy zatytułowanym "Podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. t.j. z 2004r., Nr 142, poz.1514 ze zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1)). W razie ustanowienia służebności na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania, a w razie uzależnienia terminu trwania świadczeń od czasu życia dwu lub więcej osób, za podstawę opodatkowania przyjmuje się roczną pomnożoną wartość świadczenia, a to odpowiednio do wieku osoby najstarszej lub najmłodszej, stosownie do tego, czy świadczenia mają trwać do śmierci osoby, która umrze pierwsza, czy do śmierci osoby, która umrze ostatnia (art. 13 ust. 4 i 5 w zw. z z ust. 6 cyt. ustawy). W ocenie Sądu brakuje podstaw prawnych do zawężania pojęcia "ustanowionych" tylko do ustanowionych w opodatkowanej umowie darowizny. Natomiast art. 16. znajdujący się w rozdziale 4. – "Wysokość podatku" obejmuje ulgę, jaka przysługuje w przypadku nabycia budynku w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, która polega na tym, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku (art. 16 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy).Te zapisy wskazują, iż po to by móc zastosować ulgę, należy wpierw wyliczyć podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami art. 7 do 13. Wbrew twierdzeniom skarżącego, sposób wyliczenia wartości ulgi odzwierciedlony w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest odpowiedni również w przypadku przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zinterpretował powołane przepisy z punktu nałożonych na obdarowaną ciężarów, jak i zastosowanej ulgi. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, oraz art. 152 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Prawa.