I SA/Bd 636/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 411 (czterysta jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżona decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 97.466,60 zł. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę, którą wyrokiem z 13 grudnia 2007r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 710/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: podatnik w terminie złożył zeznanie PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004. W zeznaniu tym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 462.961,62 zł, na który złożył się dochód z działalności prowadzonej w firmie: PPUH Eksport-Import M.-B. II w wysokości 551.143,45 zł oraz strata w wysokości 88.181,83 zł z tytułu udziału w firmie PPUH Eksport-Import "M." Spółka jawna J. M., P.M., a także należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 83.775,20 zł. Kontrola przeprowadzona w firmie PPUH Eksport-Import "M." Spółka jawna J. M., P. M. wykazała nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85.986,36 zł, z uwagi na nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych pod nazwą: "Elektrownia wiatrowa R." i "Elektrownia wiatrowa Z.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji, uznał zasadność zarzutów w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane kwoty dokonanych, za miesiące od czerwca do listopada 2004r., odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w Z. w łącznej kwocie 12.455,46 zł. W związku z tym organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 97.466,60 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że PPUH Eksport-Import "M." Spółka jawna J. M., P. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowała inwestycje pod nazwą "Elektrownia wiatrowa – R." w 2003r. i "Elektrownia wiatrowa – Z." w 2004r. Elektrownia R. obejmowała jeden generator energii wiatrowej na maszcie stalowym o wysokości 30m i przyłącze energetyczne kablowe o łącznej wartości 159.970.08 zł. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono 12 grudnia 2003r., jako odrębne środki: przyłącze energetyczne o wartości początkowej - 11.454,29 zł oraz generator o wartości 148.515,79 zł, które amortyzowano od miesiąca stycznia 2004r. metodą liniową według stawek amortyzacyjnych odpowiednio 4,5% i 20%. Łączna wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2004, wyniosła 30.218.60 zł. Elektrownię wiatrową Z. tworzyły 4 generatory usytuowane na masztach konstrukcji stalowej o wysokości 30 m, nastawnia, transformator i linia zasilająca. Składniki te ujęto w ewidencji środków trwałych w dniu 31 maja 2004r., jako odrębne środki trwałe. Łączna wartość pierwszego etapu inwestycji wyniosła 553.574,68 zł. Amortyzowano je w sposób następujący: generatory - metodą liniową według stawki 20%, nastawnię i transformator - metodą degresywną, według stawki 10% x 3, linię zasilającą - metodą liniową według stawki 4,5%. Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut odwołania, w ciężar kosztów działalności spółki zaliczył wartość odpisów amortyzacyjnych od tej elektrowni za okres od czerwca do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 14.531,37 zł. Ostatecznie ustalono, że koszty uzyskania przychodu spółki za rok 2004 zostały zawyżone z tytułu błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych o kwotę 73.530,90 zł - od elektrowni "R." o 23.019,95 zł i od elektrowni "Z." o 50.510,95 zł. W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano, że zrealizowane przez spółkę elektrownie wiatrowe należało zaliczyć do kompleksowych obiektów budowlanych. Elektrownia wiatrowa z uwagi na swoją konstrukcję, wykorzystywana jest do wytwarzania energii elektrycznej i stanowi jeden środek trwały podlegający amortyzacji. Zaliczono ją zgodnie z klasyfikacją środków trwałych do: grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupy 20, rodzaju 201, w którym znajdują się również elektrownie napędzane wiatrem. Odpisy amortyzacyjne naliczono od wartości początkowych całych obiektów elektrowni przy zastosowaniu jednej stawki w wysokości 4,5%, wynikającej z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych", zawartego w załączniku Nr 1 do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa pdof) Za podstawę ustalenia wyniku finansowego firmy PPUH Eksport-Import "M." Spółka jawna J. M., P. M. za rok 2004 przyjęto wykazany w księgach przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3.422.236,73 zł i w tej części ustalenia były niesporne. Natomiast na stratę w wysokości 16.450,56 zł złożył się przychód - 3.422.236,73 zł oraz koszty jego uzyskania, które w postępowaniu odwoławczym skorygowano z kwoty 3.426.231,73 zł do kwoty 3.438.687,29 zł. Wobec udziału skarżącego w przychodach i kosztach spółki jawnej w 2004r. w wysokości 98%, strata przypadająca na skarżącego z tytułu udziału w tej spółce wyniosła 16.121,55 zł. Po uwzględnieniu dochodu wskazanego z samodzielnie prowadzonej firmy "M."-B. II - 551.143,45 zł, przyjęto w konsekwencji dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 535.021,90 zł. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik działający pod firmą "M." Sp. jawna zastosował w stosunku do dwóch elektrowni wiatrowych tj. "R." i "Z." nieprawidłową stawkę odpisów amortyzacyjnych, powodując tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Sąd I instancji powołując się na art. 22a ust. 1 i art. 22c ustawy pdof, stwierdził, że elektrownia napędzana wiatrem jest kompleksowym obiektem budowlanym, którego konstrukcja wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne stanowią jej części składowe, które w tym przypadku nie spełniają warunku kompletności i zdatności do samodzielnego ich użytkowania. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby każdy z tych składników z osobna mógł stanowić wydzieloną jednostkę, stanowiącą środek trwały, gdyż jedynie ich wzajemne powiązanie czyni, że spełniona zostaje przesłanka ich kompletności i zdatności do użytku, o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy pdof. Poszczególne składniki elektrowni wiatrowej, powiązane są ze sobą konstrukcyjnie i współpracują ze sobą w celu wytworzenia energii elektrycznej, co oznacza, że nie mogą być uznane za odrębne środki trwałe zaliczone do trzech różnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych i oddzielnie amortyzowane, przy zastosowaniu stawek ustalonych w "Operatach rozliczenia inwestycji" sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, ponieważ są one, jak ich nazwa i treść wskazują, rozliczeniem inwestycji, zawierającym jedynie propozycje naliczania odpisów amortyzacyjnych. Takie samo stanowisko zajął Urząd Statystyczny w Ł. W następstwie wniesionej skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 469/08 uchylił w całości zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Swoje rozstrzygnięcie NSA uzasadnił naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny sprawy i w związku z tym uznał za przedwczesne rozważania dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie NSA sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że elektrownie wiatrowe podatnika należy zaliczyć do grupy 2, podgrupy 20, rodzaj 201 KŚT wobec czego zaakceptować fakt, iż cała podgrupa 20 KŚT dotyczy kompleksowych budowli na terenach przemysłowych. W skardze kasacyjnej podniesiono, ze przedmiotowe elektrownie nie są położone na terenach przemysłowych, a na terenach rolnych. Zdaniem NSA ta okoliczność wymaga jednoznacznej weryfikacji, bowiem ani sąd, ani organy podatkowe do niej się nie odniosły. Ponadto sąd I instancji nie odniósł się do tego, że z jednej strony organy podatkowe przyjęły, iż linie energetyczne wchodzą w skład przedmiotowych elektrowni wiatrowych i jako całość powinny zostać zaliczone do rodzaju 201 KŚT, z drugiej zaś z wyszczególnienia do rodzaju 201 KŚT wynika, że w skład Elektrowni nie wchodzą rozdzielcze linie elektroenergetyczne, zaliczane do rodzaju 211 KŚT. Sprzeczności tych sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, co w sposób oczywisty narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. albowiem uzasadnienie orzeczenia zawiera sprzeczność i niekonsekwencję co do oceny dowodów z pism organów statystycznych. Z jednej strony sąd stwierdza, że stanowisko podatnika oparte na stanowisku Urzędu Statystycznego w Ł. i Głównego Urzędu Statystycznego nie zasługuje na uwzględnienie, z drugiej zaś stanowiskami tymi sąd wspiera własną argumentacje, diametralnie odmienną od tej przyjętej przez podatnika (strona 13 uzasadnienia). W przypadku niedających się rozstrzygnąć wątpliwości sąd powinien rozważyć celowość zasięgnięcia przez organy podatkowe opinii organu statystycznego z urzędu, na podstawie stanu faktycznego sprawy, a nie opierać swojego stanowiska na podstawie pism kierowanych przez te organy do podatnika, na jego indywidualne zapytanie. Ponadto NSA zauważył, że stanowisko sądu, iż generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne nie spełniają warunku kompletności i zdolności do samodzielnego ich użytkowania, nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione, zaś w praktyce organów podatkowych i budowlanych nie jest ono już tak oczywiste (por. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., nr PPB1/415-1336/08-2/MT; pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 27 września 2005r., nr LK-833/PP/05/BM6-6694; pismo Głównego Nadzoru Budowlanego z 17 sierpnia 2005 r., nr DPR/INN/022/12/2005). Na rozprawie w dniu 27 października 2009r organ podtrzymał swoje stanowisko o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 ustawy powołanej wyżej, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z tego punktu widzenia istotne jest uzasadnienie wyroku NSA, w którym zawarta została wiążąca dla Sądu i organów ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie. Istotą sporu jest sposób i stawka amortyzacji środków trwałych w postaci generatora, nastawni, transformatora i linii zasilającej, jak również przyłącza energetycznego, które skarżący amortyzował oddzielnie stosując różne stawki, a organ potraktował jako jeden środek trwały w postaci kompleksowej elektrowni wiatrowej. Sięgając do Klasyfikacji Środków Trwałych zawartej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r organ zakwalifikował przedmiotowe elektrownie wiatrowe do grupy 2, podgrupy 20, rodzaju 201 pomijając przy tym podnoszoną przez skarżącego konsekwentnie okoliczność, że ta grupa środków trwałych obejmuje kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, gdy tymczasem sporne elektrownie usytuowane są na terenach rolnych. Do tego zarzutu organ musi się odnieść, wskazując czy i jaki wpływ na przyjętą klasyfikację środków trwałych ma ich usytuowanie poza terenami przemysłowymi, na terenach rolnych, które zapewne na potrzeby takiej inwestycji zostały wyłączone z produkcji rolnej. Kolejna kwestia, która wymaga ponownych ustaleń dotyczy rozdzielczych linii elektroenergetycznych zaliczonych wraz z innymi elementami do rodzaju 201 Klasyfikacji Środków Trwałych w sytuacji, gdy w wyszczególnieniu tej pozycji wskazano, że rodzaj ten nie obejmuje m. in. rozdzielczych linii elektroenergetycznych klasyfikowanych do rodzaju 211. W świetle powstałych wątpliwości na tle klasyfikacji statystycznej celowym byłoby rozważenie wystąpienia przez organ w ramach prowadzonego postępowania do organu statystycznego o sklasyfikowanie środka trwałego z uwzględnieniem powyższych wątpliwości. Dopiero uzupełniony materiał dowodowy pozwoli na poczynienie ustaleń faktycznych, które staną się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena dowodów, które organ przedstawi dla uzasadnienia decyzji nastąpi dopiero w ramach ewentualnej sądowej kontroli. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 zasądzając na rzecz skarżącego od organu kwotę 411zł jako zwrot uiszczonego wpisu sądowego.