I SA/Bd 641/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Piotra D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu wskazano, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Piotra D. działalności gospodarczej, pod firmą P.P.H.U. "Ł." w wyniku następujących nieprawidłowości: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.796.10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych na podstawie wystawionej przez E. S.A. w T. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1999 r. na kwotę 35.716,16 zł; wartość tej faktury podatnik zarachował w ciężar kosztów pod poz. 1 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a następnie wyksięgował kwotę 12.919,90 zł z przeznaczeniem "na potrzeby inwestycji". W ocenie organu pierwszoinstancyjnego pozostała kwota w wysokości 22.796,10 zł również nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2000r. na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kwotę 8.249.40 zł, poniesione na wytworzenie we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym jako, że wydatki te miały charakter inwestycyjny, gdyż prace polegające na nawiezieniu kamienia wapiennego, wyrównaniu nawierzchni i utwardzeniu drogi systemem gospodarczym zmierzały do wykonania drogi dojazdowej i placu manewrowego, czyli wytworzeniu środka trwałego, i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - zawyżenia o kwotę 11.776.04 zł odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego "Budynek produkcyjny - linia produkcyjna" o wartości początkowej 475.000,00 zł przyjętej na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r. nr [...]stanowiącej zbiorczą sumę ubezpieczenia wszystkich budynków i budowli w miejscu ubezpieczenia przy ul. [...] w J., ze względu na fakt, że budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu [...] 1999r. pomimo tego, że nie był kompletny i zdatny do użytku, w wyniku braku wymaganych przepisami prawa budowlanego decyzji administracyjnych, przez co nie stanowił środka trwałego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r.w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.); przyjęta przez podatnika wartość hali produkcyjnej była niezgodna z przepisami § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia, regulującymi zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, stąd odpisy amortyzacyjne dokonane od nieprawidłowej wartości początkowej środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.743.02 zł od środka trwałego określonego jako "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych za miesiące listopad i grudzień 2000r. w wysokości 53.656,04 zł; organ pierwszoinstancyjny ustalił, że środek trwały był kompletny i zdatny do użytku dopiero w miesiącu listopadzie 2000r., w którym wartość początkową środka trwałego podwyższono o kwotę 6.000,00 zł z tytułu doradztwa technicznego dotyczącego jego funkcjonowania, a w rezultacie odpisy amortyzacyjne wyniosły 26.913,02 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów mogą stanowić odpisy amortyzacyjne za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 26.913,02 zł; wartość odpisów za miesiąc listopad w kwocie 27.743,02 zł - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, - z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700.55 zł na zakup paczarki pneumatycznej (do pakowania pociętego bloku styropianowego, wchodzącą w skład "Linii do cięcia bloków") zapłaconych przed oddaniem w/w maszyny do używania, która winna powiększać wartość początkową w/w środka trwałego i nie stanowi bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit b) i pkt 33 cyt. ustawy, - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 195,01 zł, w związku obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wartością odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.666,66 zł zamiast 9.861,67 zł; wynika to z podwyższenia wartości początkowej środka trwałego "Linii do cięcia bloków" o kwotę odsetek od kredytu inwestycyjnego w wysokości 11.700,55 zł - do kwoty 591.700,55 zł, co przy zastosowaniu 10 % stawki daje wartość odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.861,67 zł, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.150,00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [..] z dnia [...] 2000r., dotyczącego - jak wynika z wykonanego przez podatnika opisu obsługi i eksploatacji maszyn do produkcji styropianu; jak ustalił organ pierwszoinstancyjny, przedmiotową fakturę wystawiło Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Pana Roberta B. - nie istniejący podmiot gospodarczy, stąd dokument ten nie stanowi dowodu na poniesienie kosztu, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000,00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r., dotyczącego - wg wykonanego przez podatnika opisu - maszyn do produkcji styropianu i kotłowni; z uwagi na fakt, że doradztwo techniczne dotyczyło urządzeń zamontowanych w budynku hali produkcyjnej nie kompletnego i nie zdatnego do użytkowania w miesiącu listopadzie 2000r. środka trwałego "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych", organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że koszty doradztwa technicznego w zakresie obsługi i eksploatacji tych maszyn powiększają wartość początkową tego środka trwałego z ustalonej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy kwoty 1.893.743 zł - do kwoty 1.899.743,00 zł, a w rezultacie odpis amortyzacyjny za miesiąc grudzień 2000r. Powyższe ustalenia wykazały, że zamiast zadeklarowanej w zeznaniu rocznym za 2000r. (PIT-36) straty w wysokości 49.806,82 zł – podatnik osiągnął dochód w kwocie 45.413,28 zł, będący wynikiem obniżenia kosztów uzyskania przychodów z 949.429,58 zł do 854.209,48 zł przy nie zakwestionowanym poziomie przychodów z działalności w kwocie 899.622,76 zł. W odwołaniu zrzucono decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 22 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1b) i pkt 33 a także przepisów § 6 ust. 1, ust 2, ust. 3 i 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U Nr 6, poz.35 ze zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podatnik zakwestionował skorygowanie kosztów w 2000r. w następującym zakresie: - o kwotę 22.796,10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych na podstawie wystawionej przez E. S.A. w T. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1999r. na kwotę 35.716,16 zł, argumentując, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w taki sposób, aby stale w każdym roku podatkowym możliwe było wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jako że wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego w 2000r., został zaksięgowany zgodnie z zasadami art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w księdze za 2000r. - o kwotę 8.249.40 zł, stanowiącą wartość robót polegających na nawiezieniu kamienia wapiennego, wyrównaniu nawierzchni i utwardzeniu drogi systemem gospodarczym, służące wytworzeniu we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym, zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu niekonsekwencję ustaleń poprzez zaniechanie naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, tj. drogi wewnętrznej, - o kwotę odpisów amortyzacyjnych w kwocie 11.776.04 zł od budynku hali produkcyjnej, postulując przyjęcie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r., gdyż dokonane odpisy dotyczą wszystkich budynków i budowli służących działalności gospodarczej dokonywanych zbiorczo, błędnie określonych w ewidencji środków trwałych jako "Budynek - linia produkcyjna",a ponadto obowiązujące przepisy podatkowe nie warunkują przyjęcia do używania kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego od decyzji administracyjnej w przedmiocie pozwolenia na użytkowania budynków, gdyż nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłania do odrębnych przepisów np. prawa budowlanego; istotny jest natomiast stan faktyczny tj. faktyczna zdatność do użytkowania, w dniu przyjęcia do użytkowania kompletnego środka trwałego. Natomiast w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej takiego środka trwałego, w sytuacji odrzucenia wyjaśnień strony w tym zakresie - należy powołać biegłego. - zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.743.02 zł od środka trwałego określonego jako "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" za miesiące listopad i grudzień 2000 r. w wysokości 53.656,04 zł argumentując, że w miesiącu listopadzie 2000r. firma produkowała produkt - tyle, że wadliwy, stąd wynikła potrzeba zakupu usług doradztwa technicznego. Z uwagi na fakt, że w miesiącu listopadzie 2000r. produkcja miała miejsce, wartość odpisów za miesiąc listopad w kwocie 27.743,02 zł również powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów, - z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700.55 zł na zakup paczarki pneumatycznej zapłaconych przed oddaniem w/w maszyny do używania; wnosząc o uwzględnienie kwoty tych odsetek jako wartości powiększającej wartość początkową w/w środka trwałego, a w konsekwencji o zwiększenie wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu jej użytkowania, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000.00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r.; podnosząc, iż doradztwo odnosiło się do kompletnego i zdatnego do użytku w miesiącu listopadzie 2000r. środka trwałego, powołując się na zeznanie świadka, że urządzenia do produkcji styropianu działało, lecz wytwarzało zbyt mokrą parę, zaś opinia techniczna miała na celu poprawienie jakości produkcji. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnik nie wskazał związku zakupu materiałów z konkretnymi przychodami z prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej, ani nie stosował zasady określonej w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ujmującw/w zakupu w remanencie na dzień 31.12.1999r. stąd zasadne jest ustalenie organu pierwszoinstancyjnego co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu 2000r. o kwotę 22.796,10 zł. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano również na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na sumę 8.249,40 zł związane z wytworzeniem we własnym zakresie placu manewrowego - wykonane w 2000r. roboty podejmowane były z zamiarem wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, który w 2000r. nie był kompletny i zdatny do użytkowania - miały charakter inwestycyjny, stąd słusznie podniesiono brak podstaw do naliczenia stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego eksploatacji, skoro inwestycja nie została zakończona, a prace kontynuowane były w 2001r. Ponadto organ podkreślił, iż decydującą kwestią dla legalnego użytkowania obiektu, wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, amortyzowania i obciążania naliczonymi odpisami kosztów uzyskania przychodów firmy jest uzyskanie wymaganych rozstrzygnięć administracyjnoprawnych. Podatnik nie przedłożył decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku hali produkcyjnej, stąd obiekt ten jako taki nie spełniał kryteriów środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a naliczone odpisy amortyzacyjne z tego tytułu nie mogły zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał również iż pomimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii, jaka część ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości służących w 2000r. działalności gospodarczej stanowiła środki trwałe firmy, podatnik nie wyjaśnił priorytetowej kwestii wartości początkowej tych budynków, niezbednej do prawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich używania w 2000r. Stąd też należało podzielić ocenę prawną organu I instancji, iż nie jest możliwe przyjęcie jako wartości początkowej kompleksu budynków produkcyjnych kwoty wskazanej w polisie ubezpieczeniowej, gdyż pełne prawo własności do budynków podatnik uzyskał w dniu [...] 2000r., a na podstawie aktów notarialnych nie można ustalić wartości nieruchomości z dnia nabycia, nadto wartość zbiorczą obiektów gospodarczych agent ubezpieczeniowy określił w sposób uznaniowy, na podstawie oględzin, bez wskazania podstawy szacowania wartości początkowej budynków, ustawowych norm, czy innych danych, na których oparł wycenę. Z powodu biernej postawy podatnika, podtrzymującego stanowisko, którego nieprawidłowość organy wykazały, nie jest możliwe obiektywne ustalenie wartości budynków użytkowanych w 2000r. Odnośnie pozostałych zarzutów organ wskazał, iż nie można uznać za środek trwały urządzenia niesprawnego, w efekcie pracy którego powstaje wadliwa produkcja, gdyż nie spełnia swego gospodarczego przeznaczenia bez dokonania przeróbek technicznych lub naprawy. Zasadne zatem jest stanowisko organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 26.743,02 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od "Linii technologicznej do produkcji bloków styropianowych" - ten środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania dopiero w listopadzie 2000r. W związku z tym prawidłowo podwyższono wartość początkową tego środka o 6.000 zł z tytułu doradztwa technicznego i ustalono odpis amortyzacyjny od grudnia 2000r. w kwocie 26.913,02 zł. W ocenie organu obciążający koszty uzyskania przychodów wydatek z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000r. w kwocie netto 6.000,00 zł, nie może bezpośrednio stanowić kategorii kosztów uzyskania przychodów bowiem zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 cyt. wyżej ustawy, wydatek ten, jako poniesiony przed oddaniem maszyny do używania, powinien powiększać wartość początkową tego środka trwałego. Korektą wysokości kosztów uzyskania przychodów objęto też odsetki od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700,55 zł na zakup paczarki pneumatycznej, zapłacone przed oddaniem maszyny do używania – kwota ta powinna powiększać wartość początkową tego środka trwałego – zgodni z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: - naruszenie przepisów art. 22 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów § 6 ust. 1, ust 2, ust. 3 i 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zakwestionowano zasadność korekty kosztów 2000r. w następującym zakresie: 1) o kwotę 22.796,10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych na podstawie wystawionej przez E. S.A. w T. faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1999r. na kwotę 35.716,16 zł, której wartość zarachowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000r; skarżący argumentuje, iż prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby stale w każdym roku podatkowym możliwe było wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego w 2000r., co potwierdza faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] 2000r., dokumentująca sprzedaż towaru PPH "S." z I. Zdaniem skarżącego istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem w 2000r, uzasadniający jego zaksięgowanie zgodnie z zasadami art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona argumentuje także, iż wbrew obowiązującym zasadom prowadzenia księgowości, tj. kasowej lub memoriałowej - na co wskazywał organ odwoławczy, istnieje możliwość wybiórczego ewidencjonowania niektórych wydatków poniesionych w innych okresach, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, np. opłat za energię elektryczną, 2) o kwotę 8.249.40 zł, poniesioną na wytworzenie we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym, zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu niekonsekwencję ustaleń poprzez zaniechanie naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, tj. drogi wewnętrznej. Skarżący zarzucił, iż aczkolwiek prace nad budową drogi nie zostały zakończone w 2000r, to była ona użytkowana, co uzasadnia naliczenie odpisów amortyzacyjnych za ten rok, 3) o kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 11.776,04 zł od budynku hali produkcyjnej, tj. budynków służących działalności gospodarczej błędnie określonych w ewidencji środków trwałych, środki trwałe jako "Budynek - linia produkcyjna". Strona podnosi, że odpisów amortyzacyjnych dokonywano zbiorczo na podstawie globalnie określonej przez agenta ubezpieczeniowego wartości rynkowej budynków gospodarczych w J., w kwocie 475.000 zł. Ponadto skarżący argumentuje, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie warunkują przyjęcia do używania kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego od decyzji administracyjnej w przedmiocie pozwolenia na użytkowania budynków, lecz istotny jest stan faktyczny, tj. zdatność do użytkowania obiektu w dniu przyjęcia do użytkowania aby dany obiekt uznać za środek trwały, dla potrzeb prawa podatkowego. Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż całkowicie odrzuciły powoływaną przez niego wartość początkową zespołu budynków gospodarczych wg polisy [...], bez wskazania w jakiej części zakwestionowane odpisy amortyzacyjne są prawidłowe, a w jakie nie. Niezrozumiałym byłoby - w ocenie skarżącego - całkowite pozbawienie charakteru kosztów, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim jest "hala produkcyjna". Zdaniem strony w sytuacji odrzucenia przez organy podatkowe wartości początkowej budynków gospodarczych w kwocie 475.000 zł, określonej w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r. - należałoby, w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej takiego środka trwałego, powołać dowód z opinii biegłego. Ponadto skarżący podkreśla, że ustalenia organów podatkowych stoją w sprzeczności z obowiązującym orzecznictwem, wyrażającym pogląd, iż "żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Przeciwnie, wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony" ( wyrok NSA z dnia 23 września 1982r. II SA 1031/82, ONSA),, 4) o kwotę 26.743,02 zł stanowiącą zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego określonego jako "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" za miesiące listopad i grudzień 2000r. w wysokości 53.656,04 zł ; skarżący neguje ustalenia, że środek trwały nie był kompletny i zdatny do użytku w listopadzie 2000 r., a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów mogą stanowić odpisy amortyzacyjne za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 26.913,02 zł. Skarżący podniósł również, że w miesiącu listopadzie 2000r. firma produkowała produkt wadliwy, stąd wynikła potrzeba zakupu usług doradztwa technicznego. Istotnym jest - zdaniem skarżącego - że w listopadzie 2000r. środek trwały działał i produkcja miała miejsce, więc wartość odpisów za miesiąc listopad w kwocie 26.743,02 zł również powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów, 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000,00 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r.; skarżący twierdzi, że zakupione usługi doradztwa technicznego dotyczyły kompletnego i zdatnego do użytkowania w listopadzie 2000 r. środka trwałego "Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych", stąd wydatek ten winien powiększać wartość początkową środka trwałego, a w rezultacie odpis amortyzacyjny za miesiąc grudzień 2000r. 6) wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, skarżący uzasadnia okolicznością przerzucenia przez organ podatkowy ciężaru wyjaśnienia wątpliwości w kwestii ustalenia wartości początkowej na podatnika - zamiast powołać biegłego, który w sposób obiektywny określiłby wartość rynkową tych budynków, powołując się na pogląd NSA wyrażony na tle przepisów art. 7 i art. 8 K.p.a. w wyroku z dnia 18 grudnia 1996 r., I SA/Po 843/96. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę, wskazał, iż nie oznacza to akceptacji wszystkich podniesionych zarzutów. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 1 pkt 3 i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania oraz przepisy postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd l instancji wskazał, iż nieuzasadnione były wywody organu odwoławczego odnośnie konieczności posiadania pozwolenia na użytkowanie budynku, który stanowić ma środek trwały, skoro podatnik wskazał w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] 2001r., że odpisy amortyzacyjne od budynku hali produkcyjnej nie dotyczą budynku, który jest obecnie (2001r.) w budowie, ale pomieszczeń gospodarczych po gospodarstwie rolnym, w których od początku działalności odbywała się produkcja. Istotna zatem była jedynie kwestia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wskazując na treść § 6 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sąd zauważył, że należało w tym zakresie zastosować metodę wyceny przez podatnika. Skarżący konsekwentnie wskazywał jako wartość rynkową nieruchomości kwotę określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r. (475.000 zł). Przesłuchany w charakterze świadka ubezpieczyciel wskazał, co uwzględnił przy wycenie - rok budowy, powierzchnię budynków, materiały, z których budynki były zbudowane, stąd też twierdzenia organu odwoławczego o stricte uznaniowym charakterze dokonanej wyceny są bezpodstawne. Brak też podstaw do zaakceptowania stanowiska organu, iż bierna postawa podatnika w zakresie postępowania dowodowego zwalnia organ od ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Skarżący konsekwentnie podawał kwotę, która według niego stanowi wartość nabycia środka trwałego i została dokonana stosownie do § 6 ust. 6 rozporządzenia. W takiej sytuacji organy, mając na uwadze fakt, że do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził tylko jeden budynek, winny ustalić, którego z istniejących budynków zapis dotyczył, wyliczyć jego wartość początkową poprzez pomniejszenie kwoty z polisy o wartość nakładów adaptacyjnych (wskazaną w polisie), a następnie odnieść tę wartość do podanej przez podatnika powierzchni konkretnego budynku. Wyliczona wartość początkowa stanowiłaby podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Stąd też należy uznać, że decyzja organu II instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych składników majątkowych w istotny sposób narusza normy z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy, po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego. W zakresie pozostałych ustaleń zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd pozostałe zarzuty strony są niezasadne. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika – radcę prawnego Dariusza K. - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1, ust. 2 i 3 oraz ust. 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez stwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] 2004r. Nr [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również stwierdzenie innego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podniósł, iż Sąd błędnie uznał, z naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, iż za wartość początkową zakwestionowanego środka trwałego, określoną według § 6 ust. 6 rozporządzenia, można przyjąć wskazaną przez podatnika wartość określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r., to jest kwotę 475.000 zł. Sąd przyjął stanowisko nieuzasadnione treścią § 6 ust. 6 rozporządzenia zakładające dowolność w określeniu zarówno podstaw, jak i zakresu określenia przez podatnika wartości początkowej środków trwałych. Przepis ten pozwala w pewnych okolicznościach na określenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, jednak wycena ta winna uwzględniać ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W przedmiotowej sprawie Piotr D. nie wskazał wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie sumę ubezpieczenia wszystkich budynków gospodarczych. Tym samym nie wypełnił dyspozycji z § 6 ust. 6 rozporządzenia. Nakładanie na organy podatkowe obowiązków wyliczenia tej wartości zamiast na podatnika, nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Nadto wartość polisy ubezpieczeniowej nie może stanowić podstawy dla określenia wartości początkowej środków trwałych przez podatnika. Polisa w sprawie została sporządzona dnia [...] 1999r., natomiast prawo własności budynków podatnik uzyskał dopiero [...] 2000r. Z akt sprawy nie wynika też, jakimi kryteriami kierował się agent ubezpieczeniowy dokonując wyceny majątku podatnika dla celów ubezpieczeniowych, jaką wiedzę fachową posiadał w tym zakresie, a tym samym, czy wycenę tę można uznać za rzetelną i prawidłową, i to mimo czynności procesowych poczynionych przez organy podatkowe w celu ustalenia tych okoliczności (przesłuchanie świadka - agenta ubezpieczeniowego). Stąd też Sąd l instancji niesłusznie uznał, iż organy naruszyły art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Piotr D. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, iż zostały one w nieprawidłowy sposób sformułowane w związku z czym nie mogą zostać merytorycznie rozpoznane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000r. którego to okresu dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, stanowił, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, a więc na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych przez skarżącego w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie należało zastosować metodę wskazaną, w § 6 ust. 6 rozporządzenia, czyli wycenę dokonaną podatnika - organy powinny wyliczyć wartość początkową przedmiotowego budynku w oparciu o konsekwentnie przedstawioną przez skarżącego jako wartość rynkową nieruchomości kwotę określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] 1999r., czyli 475.000 zł. Utożsamianie sumy ubezpieczenia wskazanej w polisie z wartością rynkową środka trwałego z dnia nabycia w przypadku gdy data sporządzenia polisy (a także data dokonania przez agenta ubezpieczeniowego oględzin budynków) odbiega znacznie od daty nabycia przez skarżącego pełnego prawa własności do tych budynków (10 sierpnia 2000r.) należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za chybione. Sąd podzielił również stanowisko organów, iż z akt sprawy nie wynika poziom wiedzy fachowej posiadany przez agenta ubezpieczeniowego, a wskazane przez niego podstawy szacowania wartości budynków są niewystarczające do stwierdzenia, czy dokonaną w ten sposób wycenę można uznać za rzetelną i prawidłową. Nie zgodził się również z poglądem Sądu I instancji, że konsekwencja podatnika w utrzymywaniu, iż sumę ubezpieczenia wynikającą z polisy należy uznać za wartość rynkową budynków, a co za tym idzie za ich wartość początkową wymusza na organach akceptację tego stanowiska, mimo uzasadnionych wątpliwości co do zgodności dokonanej w ten sposób wyceny z § 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. Postawa podatnika sprowadza się do twierdzenia, iż organ, nie uznając przedstawionej przez niego wartości początkowej za prawidłową, powinien powołać w tym zakresie biegłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na trwające w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego na terenie skarżącego prace budowlane, dotychczasowa zabudowa gospodarcza uległa zmianom uniemożliwiającym ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę wartości początkowej poszczególnych budynków na podstawie ich oględzin. W takiej sytuacji organ słusznie zwrócił się do strony po dalsze informacje i wyjaśnienia w tym zakresie - bierna postawa podatnika uniemożliwiła ustalenie wartości początkowej budynków zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia, a tym samym ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych budynków. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez Sąd l instancji stanowisko narusza art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 powołanego rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie może być uwzględniona, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) (zwana dalej p.p.s.a.). Na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy niezmienionym stanie faktycznym. Zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 13 lipca 2006r. sygn. akt III FSK 1011/05 należało powyższą skargę oddalić. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych przez skarżącego w działalności gospodarczej. Art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000, którego okresu dotyczy sporne zobowiązanie stanowił, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, a więc na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Przepis § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów stanowił, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2,3 i 6-15 uważa się (...): 1) razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Natomiast stosownie do § 6 ust. 6 cyt. rozporządzenia, jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych (...) wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazał wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie sumę ubezpieczenia wszystkich budynków gospodarczych bez wyszczególnienia wartości poszczególnych budynków. Stanowisko zaprezentowane przez skarżącego należy uznać za chybione z uwagi na fakt, iż nie można utożsamiać sumy ubezpieczenia wskazanej w polisie z wartością rynkową środka trwałego z dnia nabycia w przypadku, gdy data sporządzenia polisy odbiega znacznie od daty nabycia przez skarżącego pełnego prawa własności do przedmiotowych budynków tj. dnia [...] 2000r. Organy podatkowe były uprawnione do oceny, iż nie jest możliwe przyjęcie jako wartości początkowej kompleksu budynków produkcyjnych kwoty wskazanej w polisie, gdy wartość zbiorcza obiektów gospodarczych została określona przez agenta ubezpieczeniowego w sposób uznaniowy, na podstawie oględzin bez wskazania podstawy szacowania wartości początkowej, ustawowych norm czy innych danych na których oparł ocenę, bowiem wskazane przez agenta ubezpieczeniowego podstawy szacowania wartości budynków są niewystarczające do stwierdzenia, że dokonaną w ten sposób wycenę można uznać za rzetelną i prawidłową. Podejmowane przez organy podatkowe próby uzyskania dodatkowych informacji lub wyjaśnień od podatnika, jaka część ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości służących w 2000r. działalności stanowiła środki trwałe firmy, wobec biernej postawy podatnika podtrzymującego stanowisko, którego nieprawidłowość organy wykazały, nie umożliwiły obiektywnego ustalenia wartości budynków użytkowych. W trakcie prowadzenia postępowania podatkowego za sporny okres na terenie skarżącego były prowadzone prace budowlane w konsekwencji czego zabudowa gospodarcza uległa znacznym zmianom uniemożliwiającym ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę wartości początkowej poszczególnych budynków na podstawie oględzin. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu skarżący nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów za sporny okres odpisy amortyzacyjne od zespołu budynków gospodarczych zaewidencjonowanych w ewidencji środków trwałych o wartości początkowej 475.000 zł ustalonej na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia 21 kwietnia 1999r. Ponadto należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005r. uwzględniając skargę wskazał, iż nie oznacza to akceptacji wszystkich podniesionych zarzutów. Stwierdził, iż decyzja naruszała przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 1 pkt 3 i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania oraz przepisy postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę ograniczył się do rozpoznania skargi w zakresie naruszenia powyżej wymienionych przepisów z uwagi na fakt, iż pozostałe zarzuty zawarte w skardze były już rozpatrzone przez Sąd w wyroku z dnia 13 kwietnia 2005r. i strony w skardze kasacyjnej jak również odpowiedzi na skargę kasacyjną - której strona skarżąca nie wniosła – nie kwestionowały pozostałych ustaleń Sądu zawartych w powyższym wyroku. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.