I SA/Bd 642/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu za 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 642/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą J. W. umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego za 2006r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: w dniu [...] wpłynął do organu I instancji wniosek podatnika, który na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Op. - wystąpił o umorzenie ww. zaległości podatkowej. Skarżący wskazał, iż obecnie zajmuje się działalnością społeczną związaną z opracowywaniem książek w związku z czym środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczył na wydanie książek naukowych i popularnonaukowych swojego autorstwa. Ponadto podniósł, iż z uwagi na swój wiek (72 lata) jest osobą schorowaną i wymagającą opieki. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią, podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...], odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie organu I instancji nie zawiera najistotniejszych okoliczności a mianowicie, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości zostały przeznaczone na wydanie książek naukowo - popularnych oraz trudnej sytuacji materialnej. Z uwagi na wzrost cen nieruchomości, skarżący nie nabył nowego lokalu i obecnie wynajmuje pokój. Zdaniem strony działalność, którą wykonuje (popularyzacja sztuki poprzez wydawanie książek, wygłaszanie prelekcji w szkołach) jest działalnością społecznie pożyteczną uzasadniającą udzielenie na jej cel wsparcia w formie pomocy ze strony budżetu Państwa. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił sytuację finansową i rodzinną podatnika podając, iż źródłem dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł netto. Miesięczne koszty związane z wynajmem pokoju wynoszą 400,00 zł, opłaty za telefon - 100,00 zł, opłaty za leki - 100,00 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] skarżący wskazał, że posiada oszczędności w banku [...] w wysokości 12.000,00 zł oraz w Banku [...] w wysokości 1.600,00 zł., następnie w protokole zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z dnia [...] przed organem I instancji oświadczył, iż oszczędności w banku [...] zmniejszyły się do kwoty 5.000,00 zł natomiast w protokole zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z dnia [...] przed organem drugiej instancji oświadczył, iż oszczędności w banku [...] zmniejszyły się do kwoty 3.500,00 zł. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] 1996r., Rep. Akt [...] wynika, że skarżący posiada rozdzielność majątkową z żoną, która mieszka u córki w G. Ponadto organ wskazał, iż jak wynika z pisma z dnia [...] podatnik posiada zobowiązanie finansowe względem Wydawnictwa "B." spółka z o.o. w P. w kwocie 103.200,00 zł netto, które wynika z przeprowadzonej kalkulacji zamówienia druku książki pt.: "[...]" autorstwa skarżącego przewidzianej do wydania w 2008r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie Dyrektor uznał, że została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Op. tj. ważny interes podatnika, jednocześnie podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego należy zbadać wszystkie okoliczności sprawy, a więc nie tylko sytuację materialną wnioskodawcy stanowiącą "ważny interes podatnika", ale także przyczynę powstania zaległości podatkowej jak również zdyscyplinowanie wnioskodawcy w realizowaniu zobowiązań podatkowych, które to przesłanki stanowią "interes publiczny" pojmowany jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Następnie Dyrektor wskazał, że zaległości podatkowe wynikają z faktu nieuregulowania należnego podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2006r. Podkreślił, iż dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Reasumując organ podkreślił, że nawet niesporne wystąpienie ważnego interesu podatnika nie obliguje organu do podatkowego do zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Korzystając z możliwości podjęcia decyzji w oparciu o uznanie administracyjne Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmawiające przyznania wnioskowanej ulgi. Ponadto zdaniem Dyrektora organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący dokonał prawidłowej oceny sytuacji finansowej zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu majątkowym oraz materiale zebranym w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który obrazuje sytuację materialną i życiową podatnika, uzyskiwane dochody oraz przedstawia okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych. W skardze skierowanej do Sądu podatnik, opisał swoją sytuację osobistą, finansową oraz wykonywaną działalność społeczną, wskazując, że cały uzyskany dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na opracowanie książek popularyzujących głównie sztukę i muzykę. W ocenie strony w sprawie zaistniały wystarczające i niesporne przesłanki ważnego interesu podatnika (brak środków finansowych, wiek, stan zdrowia) oraz przesłanki interesu publicznego (działalność autorska i wydawnicza zwiększa wpływy do budżetu, zwiększa zatrudnienie oraz popularyzuje sztukę i muzykę) przemawiające za umorzeniem wnioskowanej zaległości podatkowej. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zasadą przyjaznego państwa wobec obywatela, który swoim postępowaniem wiele czyni na rzecz interesu publicznego. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że "Wydawnictwo B. w P., przygotowuje książki do druku i pokrywa ponoszone nakłady", gdyż wydawcą a jednocześnie autorem książek jest on sam, a wskazane powyżej wydawnictwo, u którego zaciągnął zobowiązanie w kwocie 103.200,00 zł, jedynie wykonuje usługę ich wydrukowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Dyrektor podkreślił, że nigdy nie kwestionował faktu, że autorem oraz osobą przygotowującą książki do druku jest skarżący. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że ciężar ponoszonych nakładów i kosztów związanych z drukiem książek przygotowanych do wydania w 2008r. ponosiło Wydawnictwo B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., odmawiająca skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego za 2006r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej zwana Op.). W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Op., a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a § 1 Op. pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX 47500, wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01, oraz wyrok NSA z 26 września 2001r. sygn. akt III SA 659/01). Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek stąd, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Op., bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już wspomniano wyżej, decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego, po uprzednim ustaleniu, że zachodzą wskazane wyżej przesłanki. Oznacza to, że obowiązkiem organów jest ustalenie czy w sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości udzielonej ulgi. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, po drugie czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w tego rodzaju sprawach zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 08 listopada 1996r., sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z dnia 28 października 2003r., sygn. akt SA/Bd 1830/03). Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym, są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sytuacji uznania administracyjnego, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Organ obowiązany jest podać przyczyny, którymi kieruje się przy odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym uznaniowy charakter instytucji umorzenia powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika wnioskowanej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. Jednakże przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu nie oznacza dowolności. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i ocenił go pod kątem ustalenia, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy. Na tej podstawie organ podzielił stanowisko skarżącego, że wykazał on istnienie swojego ważnego interesu w uzyskaniu ulgi. Stwierdził, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ze względu na sytuację życiową podatnika oraz szczególny charakter prowadzonej działalności społecznej. Organ szczegółowo opisał i ocenił sytuację finansową rodzinną oraz zdrowotną skarżącego. Prawidłowo również wskazał, iż dochód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Skarżący znał warunki zwolnienia z tego podatku, bowiem został o tym poinformowany przez notariusza w akcie notarialnym. Organ potwierdził, że działalność wydawnicza, prowadzona przez skarżącego ma charakter dobrowolny i jest społecznie pożyteczna, jednakże nie może to uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej. Zasadnie Dyrektor uznał, iż nieuregulowanie należnego podatku wynikającego z dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest zgodne z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Należności podatkowe stanowią podstawę dochodów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa w związku z czym każdy jest obowiązany do ich regulowania. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, dokonał analizy wskazanych przez skarżącego okoliczności, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu. W ocenie Sądu odmowa skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z podaniem przyczyn takiego rozstrzygnięcia mieści się w granicach uznania administracyjnego. Sąd nie posiada kompetencji do umorzenia zaległości podatkowej, jak również do nałożenia na organ obowiązku umorzenia zaległości. W ocenie Sądu rozstrzygającego w tej sprawie zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.