I SA/Bd 648/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.), Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 łącznie od sumy dochodów małżonków oddala skargę I SA/Bd 648/05 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...], orzekł o odmowie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 łącznie od sumy dochodów małżonków. W zeznaniu podatkowym za 2000 r., sporządzonym na formularzu PIT-37 i załącznikach PIT - D i PIT - O (złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w T. w dniu 28 kwietnia 2001 r.) E. Z. wykazała dochód ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście i z innych źródeł. W dniu 2 maja 2005r. E. Z. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. korektę zeznania PIT-37 za 2000r. wraz z pismem z dnia 30 kwietnia 2005r., w którym wyjaśniła, iż korekta ta obejmuje wspólne rozliczenie E. Z. i zmarłego w trakcie 2000r. małżonka – D. Z. oraz, że w 2000r. istniał między nimi ustrój wspólności majątkowej. W ocenie skarżącej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdziła ona, że nabyła prawo do łącznego opodatkowania dochodów małżonków za 2000r. Do wniosku załączyła kopię skróconego odpisu aktu zgonu męża z dnia 5 października 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż wobec faktu śmierci małżonka w ciągu roku podatkowego (4 października 2000 r.), nie zostały spełnione warunki określone w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające małżonków do wspólnego opodatkowania dochodów. Wyjaśnił również, że nieterminowe złożenie wniosku wyłącza możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków. Organ I instancji zwrócił nadto uwagę, iż powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. orzeka wprawdzie o sprzeczności art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ustawą zasadniczą, to jednak nie działa on wstecz, wskutek czego wdowy i wdowcy nie mogą skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego za 2000 r. Od powyższej decyzji organu I instancji z dnia 30 czerwca 2005r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 19 lipca 2005 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, naruszenie przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, naruszenie przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o jej zmianę i opodatkowanie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. łącznie od sumy dochodów małżonków. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że bezzasadny jest argument, iż warunkiem do skorzystania z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków jest złożenie deklaracji w terminie określonym w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa umożliwiają bowiem złożenie zarówno deklaracji jak i korekty zeznania podatkowego po upływie wyznaczonego terminu. Odnosząc się do kwestii niedziałania wyroków Trybunału Konstytucyjnego wstecz, pełnomocnik powołał art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, iż przepisy wszystkich procedur pozwalają na zmianę prawomocnego rozstrzygnięcia, które zostało oparte na podstawie prawnej, która późniejszym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego została uznana za niezgodną z prawem. Wyjaśnił, iż na gruncie prawa podatkowego taką możliwość daje art. 74 Ordynacji podatkowej, który wprost odnosi się do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego orzeka o niezgodności przepisu w przeszłości. Końcowo pełnomocnik zauważył, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że ,,przepis jest niezgodny z prawem z mocy samej Konstytucji, a orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tę niezgodność jedynie w sposób deklaratoryjny potwierdza" . Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w myśl przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Jednakże w ust. 2 tego artykułu ustawodawca postanowił, że małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być - na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym - opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...). Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów każdego z małżonków, natomiast wyjątkiem od tej zasady jest - po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków - opodatkowanie łączne. Dalej organ wskazał, że jednym z tych warunków jest złożenie przez małżonków podpisów pod wnioskiem o łączne opodatkowanie ich dochodów. W konsekwencji w 2000 r. (i aż do 2003 r. włącznie) - wobec obowiązującego zapisu i brzmienia powołanego przepisu art. 6 ust. 2 ustawy - w przypadku śmierci jednego z małżonków przed złożeniem zeznania, drugi małżonek nie mógł złożyć wspólnego zeznania podatkowego nawet wtedy, gdy małżonkowie spełniali inne, określone przez ustawodawcę warunki. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż mąż skarżącej zmarł w dniu 4 października 2000r. Organ II instancji zgadza się z podniesionym zarówno w piśmie z dnia 30 kwietnia 2005r., jak i w odwołaniu z dnia 19 lipca 2005r. argumentem, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 maja 2004r. sygn. akt K8/03 orzekł, iż art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: - podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, - podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego, jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże organ podatkowy podkreślił, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, iż nie tworzy on stanu zgodnego z Konstytucją, lecz jedynie zobowiązuje ustawodawcę do dokonania stosownej zmiany w ustawie podatkowej. Taka zmiana została wprowadzona przepisem art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619 z późno zm.), wprowadzającym do ustawy podatkowej art. 6a, zgodnie z którym wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który: 1) zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jego małżonek zmarł trakcie roku podatkowego, 2) pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a jego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy, przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 3 (a więc nowo dodanego przepisu art. 6a), który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. Zatem możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów małżonków, z których jeden zmarł w trakcie roku podatkowego po raz pierwszy dotyczyła zeznania podatkowego za 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. brak było możliwości łącznego rozliczenia dochodów ze zmarłym małżonkiem i ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., ani też wprowadzona w jego konsekwencji nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej możliwości za 2000 r. nie przewidują, nie mogła zatem skarżąca skorzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organ I instancji słusznie zauważył, że również nieterminowe złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie wyłącza możliwość takiego sposobu rozliczenia dochodów małżonków. Stosownie bowiem do przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o łączne opodatkowanie małżonków powinien być wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Termin zaś do złożenia zeznania rocznego - do 30 kwietnia roku następnego został określony przepisem art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej. Wskazany termin ma charakter materialny, zatem zgodnie z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej (w myśl którego przepisy dotyczące przywrócenia terminu - art. 162 § 1-3 - stosuje się do terminów procesowych) nie może on zostać przywrócony. Zatem ostateczny termin do złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2001 r. Z akt sprawy wynika natomiast, iż wniosek o łączne opodatkowanie małżonków za 2000 r. (wyrażony w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za ten rok) wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu 2 maja 2005 r., a więc z uchybieniem terminu do jego złożenia. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu rażącego naruszenia przez organ I instancji art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie organ odwoławczy stwierdził, że powołany przepis ustawy zasadniczej stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, iż pozwala on na wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy zostało ono wydane na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdzi Trybunał Konstytucyjny. W ocenie organu II instancji przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż w przedmiocie łącznego opodatkowania od sumy dochodów małżonków Z. za 2000 r. nie prowadzono wcześniej (tzn. przed dniem złożenia korekty deklaracji PIT-37 - 2 maja 2005 r.) postępowania, które zakończyłoby się decyzją ostateczną. Za chybiony uznał również zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności podstawy prawnej powstałego zobowiązania podatkowego z Konstytucją. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. nie wystąpiła. Jak już bowiem wyjaśniono ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. stwierdzający niekonstytucyjność art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy nowelizujące ww. ustawę (art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) nie stanowią podstawy do łącznego rozliczenia dochodów małżonków uzyskanych w 2000r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zwracając się o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. w celu ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, rażące naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozgraniczenie sytuacji prawnej podatników od faktu wydania w stosunku do nich decyzji podatkowej lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji, naruszenie przepisu art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisu art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego rażąco nieprawidłową wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z niespornego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniu 2 maja 2005 r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. domagając się wspólnego rozliczenia ze zmarłym w 2000 r. małżonkiem D. Z., z którym do chwili jego śmierci pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej. Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe mając na uwadze szczególne unormowanie dotyczące możliwości łącznego opodatkowania małżonków zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. sygn. K8/03 zasadnie odmówiły skarżącej opodatkowania dochodów za 2000 r. łącznie z dochodami zmarłego w roku 2000 jej małżonka D. Z.. Z treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 poz. 416 z późn. zm. – w skrócie p.d.f. ) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że małżonkowie mogli być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów jeżeli zostały spełnione łącznie przesłanki: a) między małżonkami istniała wspólność majątkowa, b) małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, c) we wspólnym zeznaniu rocznym złożyli oświadczenie w przedmiocie łącznego opodatkowania ich dochodów. Analizując powyższe unormowanie należy dojść do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. brak było unormowania dopuszczającego opodatkowanie łączne dochodów małżonka żyjącego wraz z dochodem małżonka zmarłego w trakcie roku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 maja 2004 r. sygn. K 8/03 orzekł, że art. 6 ust. 2 ustawy p.d.f. w zakresie w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa – podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego jest niezgodny z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku (pkt. 10, 10.1, 10.2. uzasadnienia) Trybunał podkreślił, że przedmiotowy wyrok stanowi zobowiązanie dla ustawodawcy do doprowadzenia do "konstytucyjności" przepisu art. 6 ust. 2 ustawy p.d.f., przy czym wybór odpowiednich środków prawnych należy do ustawodawcy. W ustawie z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonano nowelizacji art. 6 ust. 2 ustawy p.d.f. oraz dodano art. 6a. Z gramatycznego brzmienia nowych przepisów wynika, że została wprowadzona możliwość łącznego opodatkowania dochodu małżonków jeżeli zawarli związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a jeden z małżonków zmarł w trakcie tego roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 18 listopada 2004 r. omawiane wyżej przepisy mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2004 r. Powyższe unormowanie wskazuje jednoznacznie na to, że łączne opodatkowanie dochodów małżonków z których jedno zmarło przed zakończeniem roku podatkowego może mieć miejsce dopiero od dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2004. Należy w tym miejscu podkreślić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. co do zasady nie jest źródłem prawa, o którym mowa w art. 87 Konstytucji i już tylko z tej przyczyny nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnych, które zapadały w zaistniałej sprawie. Mówiąc inaczej przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zobowiązujący ustawodawcę do wprowadzenia do sytemu prawnego unormowań w zakresie łącznego opodatkowania dochodów małżonków, z których jedno zmarło przed zakończeniem roku podatkowego lub przed upływem terminu do złożenia rocznego zeznania podatkowego nie może stanowić podstawy prawnej do pozytywnego orzekania o takim właśnie łącznym opodatkowaniu dochodów i to w czasie, kiedy w tym przedmiocie nie było pozytywnej regulacji ustawowej. Przyjęcie innego poglądu niż zaprezentowano wyżej byłoby sprzeczne w oczywisty sposób z art. 217 Konstytucji RP. Skoro zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg następuje w drodze ustawy a w niniejszej sprawie miało to miejsce poprzez nowelizację art. 6 ust. 2 i wprowadzenie art. 6 a ustawy p.d.f. poczynając od dochodów uzyskanych od 2004 r. to zaskarżonej decyzji nie można uznać za sprzeczną z art. 190 ust. 4 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jak domagała się tego strona skarżąca. Jak już wskazano wyżej, skoro przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zobowiązał jedynie ustawodawcę do wprowadzenia do systemu prawa w zakresie podatku dochodowego nowych uregulowań, to tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia iż w wyniku tego wyroku doszło do powstania nadpłaty, a w konsekwencji do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 74 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak również podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 45 ust. 1 ustawy p.d.f., gdyż w sytuacji kiedy w roku podatkowym 2000 nie było prawnych możliwości, łącznego opodatkowania dochodów małżonków z których jeden zmarł w trakcie roku podatkowego – to okoliczność w jakim terminie został złożony wniosek o łączne opodatkowanie nie ma istotnego znaczenia dla możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2000 r. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, co do zasady odpowiada prawu. Z tych względów Sąd nie uznając zasadności podniesionych w skardze zarzutów a nadto nie dostrzegając również z urzędu takich naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy na mocy art. 151 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.