I SA/Bd 648/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. S. kwotę 238 (dwieście trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Organ I instancji ustalił, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i pomimo powstania obowiązku podatkowego, nie dokonywała rozliczeń oraz nie składała miesięcznych deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 4-7, art. 120 ust. 4 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2005 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udowodnił stronie zakup, sprowadzenie i sprzedaż czterech samochodów osobowych. Właścicielem trzech z nich była strona skarżąca w okresie miesiąca, a transakcje dokonywane były w krótkich odstępach czasu. Organ stwierdził, że nawet jeśli czynność została wykonana jednorazowo, ale okoliczności wskazują na zamiar jej powtarzania, mieści się ona w ustawowej definicji działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie sprzedaż została dokonana czterokrotnie. W ocenie organu, zakupu i sprzedaży pojazdów podatnik dokonał w celach zarobkowych. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, że posiadane pojazdy wykorzystywane były do celów osobistych. Z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] wynika, że przesłane przez Starostwo Powiatowe w R. dokumenty związane z procedurą rejestrowania samochodów świadczą o złożeniu do ww. urzędu umów sprzedaży, w których strona figurowała jako kupujący bądź, w jednym przypadku, kupujący wraz z mężem w sumie sześciu pojazdów. Fakt częstotliwości sprzedawanych samochodów niemający miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych, krótkotrwały okres użytkowania pojazdów oraz posiadanie jednocześnie większej ich ilości to znamiona charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. Także zysk ze sprzedaży pojazdów jest przesłanką pozwalającą na uznanie, że strona handlowała samochodami w warunkach działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności zostały stwierdzone w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie dokumentów uzyskanych od organów celnych, skarbowych, Starostwa Powiatowego, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Wielokrotny zakup i sprowadzanie z zagranicy pojazdów, a następnie ich zbywanie w celach zarobkowych stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług. Organ powołał się na wyrok WSA z dnia 07 września 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2831/03, w którym Sąd stwierdził, że podatnikami, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, także, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie o powyższym świadczy ilość nabytych i posiadanych samochodów. W każdej ze sprzedaży został osiągnięty zysk, a zatem strona działała w celach zarobkowych, nawet jeśli nie było to jej jedyne źródło utrzymania. Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niewłaściwego ustalenia cen pojazdów sprzedanych w 2004 r. organ wskazał, że zaskarżona decyzja i powołane w niej okoliczności związane są ze sprzedażą pojazdów w 2005 r. Ceny pojazdów wpisane przez podatnika w umowach sprzedaży oraz ceny rynkowe ustalone w decyzji organu I instancji określone zostały odpowiednio na kwoty: VW Polo [...] zł – [...] zł, Ford Escort [...] zł – [...] zł, Opel Astra [...] zł – [...] zł, Ford Fiesta [...] zł – [...] zł. Tak rażąca różnica miedzy cenami rynkowymi i wysokością kwot uiszczonych przez nabywców prowadzi do wniosku, iż samochody te zbyto za ceny nieodpowiadające ich wartości rynkowej. Przyjęta przez organy podatkowe wartość rynkowa znalazła potwierdzenie w wycenie opartej na fachowej literaturze (specjalistyczny katalog Info-Ekspert, Gazeta Giełda Samochodowa), ale również w wartości pojazdów niezbędnej do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ za chybiony uznał argument, iż ceny rynkowe przyjęte w zaskarżonej decyzji nie wynikają z okoliczności sprawy, są dowolne i nie uwzględniają stanu pojazdów. Fakt rażących różnic w cenach wynikających z umów sprzedaży oraz w cenach wynikających z wartości rynkowych pojazdów zmusił organ podatkowy I instancji do oszacowania wartości samochodów. Wytyczne wynikające wprost z umów sprzedaży, które organy mogły przyjąć za obiektywne, np. marka, rodzaj, model samochodu, rok produkcji czy ceny giełdowe podobnych pojazdów w zbliżonej dacie sprzedaży stanowiły jedyną dopuszczalną podstawę oszacowania rzeczywistej wartości zbywanych samochodów. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających konieczność dokonania napraw, świadczących o stopniu uszkodzenia samochodów i związanym z tym wpływem na cenę pojazdu. Informacja zawarta w umowach zbycia o konieczności dokonania poprawek lakierniczych nie wskazuje na stan techniczny pojazdu, który w ocenie organu podważałby ceny ustalone w decyzji organu I instancji. Organ podkreślił, że domniemywanie, iż nabywcy pojazdów zgodzili się podnieść podstawę opodatkowania w deklaracjach PCC-1 "dla świętego spokoju" i w celu uniknięcia kłopotów z fiskusem oraz bagatelizowanie tego faktu jest niedopuszczalne. Osoby te oświadczyły, iż cena pojazdów odbiega od wartości rynkowych i dobrowolnie zgodziły się na podwyższenie jej wartości, bądź też potwierdziły ten fakt, wyrażając zgodę na powyższe. Poświadczenie przez podatników znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, na druku PCC-1 nie pozwala na formułowanie przez stronę opinii podważającej prawdziwość danych zawartych w niniejszych deklaracjach. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek podatkowy powstał u podatnika z chwilą wydania samochodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z wnioskiem organu I instancji, że strona zobowiązana była do wykazania podatku należnego z tytułu dostawy towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. W ocenie organu II instancji obowiązek podatkowy powstał za miesiące marzec, sierpień i wrzesień 2005 r. Wynika to jednoznacznie z umów sprzedaży, tj.: umowy dotyczącej sprzedaży samochodu Ford Fiesta - data sprzedaży [...], umowy dotyczącej sprzedaży samochodu Ford Escort - data sprzedaży [...], umowy dotyczącej sprzedaży samochodu VW Polo - data sprzedaży [...], umowy dotyczącej sprzedaży samochodu Opel Astra - data sprzedaży [...]. Mając na uwadze powyższe, organ umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. wraz z kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wyższej wysokości. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie sprzecznej z ustawą podstawy opodatkowania; naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie; naruszenie Tytułu II Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od zaniżonego zobowiązania podatkowego tj. od czynności nie przewidzianej w ustawodawstwie europejskim jako podlegającej opodatkowaniu, w szczególności nie będącej środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 tej dyrektywy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu strona podniosła, że zakupiła cztery samochody, jednak z umów dotyczących dwóch aut wycofała się, zatem sprzedane zostały tylko dwa samochody. Uznanie sprzedaży tych samochodów za działalność gospodarczą jest zdaniem podatnika niezasadne. Strona podniosła, że dokonując sprzedaży nie działała jako przedsiębiorca w sposób ciągły, z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Dwa sprzedane w ciągu roku pojazdy nie mogą świadczyć jej zdaniem o zorganizowanej i ciągłej działalności. Fakt dokonania zakupu używanych samochodów i sprzedaży ich z niewielkim zyskiem uwzględniającym koszty związane z zakupem nie powinien być traktowany jako prowadzenie działalności gospodarczej. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły, czy którykolwiek z kontrahentów zapłacił za zakupiony samochód więcej niż wskazane to było w umowie. Odwołanie się do rażącej rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi a wartościami wynikającymi z umów mogło mieć znaczenie, zdaniem strony, jedynie w postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie miał prawa odwoływać się do regulacji w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli chciał zakwestionować wielkość uzyskanego przychodu, lecz powinien wykazać, że uzyskany przychód był wyższy niż wynikający z umów. Organ tego jednak nie wykazał, przez co wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że organ niezgodnie z prawem dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Oszacowanie takie zdaniem strony może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, kiedy wielkość należnego przychodu jest nieznana. W niniejszej sprawie natomiast, organ ustalił zarówno ilość zawartych umów, jak i wielkość przychodu, zatem powinien był odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie wyceny aut wyłącznie na danych rynkowych obejmujących średnie wartości cen podobnych samochodów, pomijając przy tym takie dane jak stan techniczny samochodu. Strona podniosła również, że organ powinien był w przedmiotowej sprawie zastosować zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do ustalonej przez organ wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, podatnik wskazał, że przepis art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć w sprawie zastosowania, gdyż sprzeczny jest z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podniesionej przez stronę okoliczności odstąpienia od niektórych umów na rzecz osób trzecich, organ wskazał, że strona skarżąca powołała te czynności dopiero na etapie skargi. Mimo to, nie wyjaśniła żadnych przyczyn, dla których zrezygnowała z podpisanych umów, ani jak nawiązała współpracę z osobami trzecimi. Strona nie opisała w skardze jak doszło do odstąpienia przez nią od ważnej w obliczu prawa umowy sprzedaży i dlaczego posługiwała się tymi umowami celem rejestracji czasowej pojazdów w kraju. Strona skarżąca nie wytłumaczyła również kwestii wzajemnych rozliczeń z zagranicznymi zbywcami, które musiałyby wystąpić w powołanych okolicznościach. W odniesieniu do zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe ceny wyższej niż wskazana przez stronę skarżącą w umowach sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że uwzględnione w decyzjach ceny nie zostały ustalone na podstawie deklaracji PCC, w których nabywcy zgodzili się zapłacić podatek od ceny wyższej niż wskazana w umowie z uwagi na rażącą różnicę miedzy przedmiotowymi wartościami. Oszacowanie wartości sprzedaży dokonanej przez stronę skarżącą nastąpiło w odniesieniu do rzeczywistej wartości rynkowej spornych pojazdów, zaś zgoda nabywców na podniesienie ceny w deklaracji PCC tylko potwierdziła prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Organ zaznaczył, że strona skarżąca negując przyjęte, na postawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wartości rynkowe pojazdów, nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego własnych materiałów informacyjnych o średniorynkowych cenach używanych pojazdów, nie załączyła ich również do odwołania czy też do skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że samochody osobowe już z mocy samego prawa są wyrobami akcyzowymi, co wynika jednoznacznie z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zatem strona nabywając samochody osobowe, będące bezsprzecznie wyrobami akcyzowymi, nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 113. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i naruszenia Tytułu II Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, organ wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter sankcji, która naliczana jest za niezłożenie deklaracji podatkowej oraz niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego. Takiego zobowiązania nie należy, zdaniem organu, utożsamiać z podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, a obecnie Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powoduje rozszerzenia przedmiotu opodatkowania w stosunku do uregulowań Dyrektywy, nie narusza tym samym art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (wcześniej art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.) określającego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W związku z tym nie można mówić w tym przypadku o nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przedmiotowej sprawie nie zachodzi kolizja pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, zatem nie ma podstaw do tego, aby nie stosować przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że strona skarżąca zakupiła na terenie Unii Europejskiej w 2004 r. jeden samochód i w 2005 r. trzy samochody, po czym sprzedała je z zyskiem w Polsce. Organy skarbowe uznały stronę za podatnika podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania została określona, z powołaniem się na art. 23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w drodze oszacowania, w oparciu o ceny rynkowe wynikających z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej regulacji wynika, że podatnikami są przede wszystkim podmioty, które zajmują się działalnością gospodarczą w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, a więc działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług w celu ich dalszej sprzedaży; usługodawca - podmiot świadczący usługi, a zatem prowadzący działalność mającą na celu zaspokojenie potrzeb ludzkich. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny i częstotliwy. Użycie w art. 15 ust. 2 słowa "również" wskazuje ponadto, że podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności (por. wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1688/06). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na cele własne. Organ odwoławczy stwierdził, iż krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych pojazdów oraz ich ilość wskazują, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych strony skarżącej, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Podniósł, że wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych fakty świadczą o ciągłym i zorganizowanym zakupie pojazdów w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe w świetle prawa: sprzedaż samochodów w każdym przypadku z zyskiem, częstotliwość i przedmiot transakcji, uczynienie sobie z handlu samochodami stałego źródła dochodu to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, że strona była podatnikiem VAT. Sąd dopatrzył się jednak naruszenia prawa w zakresie określenia przez organy skarbowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy obu instancji powołały się na art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Powyższe unormowanie nawiązuje do treści art. 26a B ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, według którego podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. W odniesieniu zatem do towarów używanych jakimi są w rozpatrywanej sprawie samochody podstawą opodatkowania jest marża będąca różnicą między ceną sprzedaży a ceną zakupu, pomniejszona o kwotę podatku. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe uznały, iż cena zapłacona przez ostatecznego odbiorcę została zaniżona i określiły ją na podstawie kryteriów obiektywnych, tj. cen rynkowych zawartych w informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W ten sposób zwiększyły stronie obciążenie podatkiem od towarów i usług pomimo, że istniały dowody źródłowe – umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu, aby móc przyjąć inne kwoty, należało podważyć treść tych dokumentów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Nie wystarczy wskazanie, że cena z umowy odbiega od wartości podanej w informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Ustalanie wysokości ceny sprzedaży na podstawie powyższej informacji jest dowolne. Dopóki organ nie podważy cen sprzedaż samochodów wynikających z umów ich zbycia w kraju, przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania narusza art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji. Na obecnym etapie nie można powiedzieć, że nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy znana jest cena zakupu i cena sprzedaży pojazdu także brak ewidencji księgowych nie przekreśla możliwości ustalenia wysokości marży. Dlatego też zaniechawszy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, że inna kwota niż zapisana w umowie była ceną sprzedaży organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze strona po raz pierwszy podniosła, że nie dokonała czterech transakcji zbycia aut, a jedynie sprowadziła i sprzedała dwa samochody. Natomiast w pozostałych przypadkach odstąpiła od zawartych umów. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego, która została ujawniona po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu przez sąd. Powyższe okoliczności powinny być jednak zweryfikowane przez organ trakcie ponownego postępowania podatkowego. Sąd nie podziela stanowiska strony, co do sprzeczności przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe z Szóstą Dyrektywą. Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Chociaż dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 07 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174), jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. W świetle powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. W rezultacie należy stwierdzić, że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błędnie również strona skarżąca wskazuje na możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 113 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w trakcie roku podatkowego wartość sprzedaży, która uprawnia do zwolnienia określa się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży (art. 113 ust. 9). Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. W poprzednim stanie prawnym na tle podobnie brzmiącego art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1681/97 uznał, że sprzedaż wyrobu akcyzowego (a był nim samochód) wyklucza możliwość zwolnienia od podatku VAT. Według Sądu ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od tego czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli został wymieniony w zał. nr 6 do powyższej ustawy. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 3181/00. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższa interpretacja zachowuje aktualność także pod rządami obecnie brzmiącego art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik zajmował się sprzedażą w kraju samochodów osobowych sprowadzonych z Unii Europejskiej. Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych. Tak samo przepis ten jest interpretowany w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wwa 2004, s.665; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 1213). Podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 22 sierpnia 2006 r., I SA/Bd 328/06. W konsekwencji strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na limit wartość sprzedaży. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.