I SA/Bd 650/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi P.H.U. A. S.C. J.G.i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Bd 650/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu dokonanego w dniu [...] lipca 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6, rok produkcji 2010, poj. silnika 2.967 cm3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii nabycia wewnątrzwspólnotowego i klasyfikacji spornego samochodu jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Po przytoczeniu stosownych przepisów organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W ocenie Dyrektora, Naczelnik prawidłowo ustalił cechy pojazdu w oparciu o ten materiał w szczególności w zakresie danych o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu. Dyrektor podał, że dokumenty rejestrowe nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu wg Taryfy celnej. Dowód rejestracyjny wydawany jest w oparciu o dokumenty zaświadczające o odpowiednim stanie technicznym pojazdu umożliwiającym jego rejestrację do określonego rodzaju (np. ciężarowy czy osobowy) zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jego stan techniczny w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że ww. dokumenty pozwalają ustalić obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu, które są pomocne w dokonaniu jego klasyfikacji do danej pozycji taryfowej (ilość miejsc siedzących, rodzaj nadwozia, rodzaj silnika, pojemność i moc silnika). Na ich podstawie nie można jednak stwierdzić, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, tj. pojazdem mechanicznym do transportu towarów (CN 8704), w świetle przepisów Taryfy Celnej UE. Dyrektor wskazał, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] kwietnia 2016 r. Organ podkreślił, iż kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego należy się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a nie klasyfikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy rejestracyjne innych państw. Dyrektor wskazał na niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe, jednak ten sam pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być zaklasyfikowany, jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ stwierdził, że samochód zarówno przed dokonaniem jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju poddawany były zmianom konstrukcyjnym. Jednak przeróbki te nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2016 r. stwierdzono, że sporny pojazd posiada w pełni przeszklone nadwozie typu kombi wyposażone w czworo wahadłowych drzwi oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika. W jego wnętrzu znajduje się pięć miejsc do siedzenia (dwa fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie – wszystkie zamocowane w fabrycznych punktach kotwienia) wyposażonych w oddzielne dla każdego z nich pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej w pojeździe stwierdzone zostało w szczególności następujące wyposażenie: klimatyzacja automatyczna z nawiewami dla kierowcy i siedzącego obok pasażera oraz dla osób podróżujących na tylnej kanapie (w słupkach środkowych i z tyłu panela środkowego), jednolita skórzana tapicerka wszystkich miejsc do siedzenia, automatyczna skrzynia biegów, dwanaście głośników, w tym po dwa w każdych drzwiach bocznych, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, jednolita tapicerka całego wnętrza, kieszenie na oparciach foteli, uchwyty boczne nad wszystkimi drzwiami bocznymi, w słupkach środkowych uchwyty ubraniowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, przyciemniane szyby boczne i tylna, system nawigacji w desce rozdzielczej, zabezpieczenie przed przypadkowym otwarciem tylnych drzwi bocznych, punkty świetlne nad oboma rzędami siedzeń, podłokietniki we wszystkich drzwiach bocznych, środkowy przedni i rozkładany środkowy tylny, schowki we wszystkich drzwiach bocznych oraz w panelu środkowym i podłokietniku tylnym, uchwyty na napoje w podłokietniku tylnym, popielniczki w podłokietnikach tylnych drzwi bocznych, dywaniki welurowe (4 szt.). We wnętrzu pojazdu nie stwierdzono żadnej przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Właściciel samochodu, M. R., który zakupił pojazd od firmy "A. T." Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2015 r., zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że nabyty przez niego samochód był w takim samym stanie jak w dniu przeprowadzenia jego oględzin, to jest w dniu [...] kwietnia 2016 r. Ponadto zeznał, że zakupu pojazdu dokonał w celu przewozu osób, nie dokonywał żadnych przeróbek ani zmian konstrukcyjnych. Zeznał również, że pojazd w momencie jego zakupu wyposażony był w pięć jednakowo tapicerowanych miejsc do siedzenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania i zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał cechy świadczące, że zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i tym samym winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Za przyjętą klasyfikacją przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 świadczą obiektywne cechy i właściwości pojazdu ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania, zebranego materiału dowodowego – w tym przede wszystkim oględzin pojazdu odzwierciedlonej w dokumentacji fotograficznej pojazdu jak i z zeznań świadka. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada jednolitą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, jak w samochodzie osobowym. Jest w pełni przeszklony (szyby wzdłuż bocznych paneli). Stwierdzono, iż część bagażowa stanowi integralną część nadwozia połączoną z częścią do przewozu osób. Ponadto ze zdjęć przedmiotowego samochodu wynika, że pojazd posiada: 2 miejsca siedzące przednie, 3 miejsca siedzące w tylnej części pojazdu wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, 4 drzwi boczne, wahadłowe – wszystkie przeszklone, otwory okienne przeszklone w części bocznej bagażnika, dwustrefową klimatyzację, zapalniczkę i popielniczki w drzwiach dla pasażerów II rzędu siedzeń, w słupkach środkowych uchwyty ubraniowe dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, zabezpieczenie przed przypadkowym otwarciem tylnych drzwi bocznych, dwanaście głośników, w tym po dwa w każdych drzwiach bocznych, punkty oświetleniowe nad każdym rzędem siedzeń, jednolita tapicerka sufitowa i podłogowa całego wnętrza. Wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia wskazują na to, iż pojazd ten został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy i służy do przewozu osób. Świadczą o tym przede wszystkim elementy, które podnoszą komfort podróżowania pasażerom drugiego rzędu siedzeń, tj.: dwustrefową klimatyzacja, podłokietniki, schowki, głośniki oraz popielniczki w drzwiach tylnych pojazdu, uchwyty górne boczne, oświetlenie, jednolita wykładzina, a które to elementy nie były przedmiotem zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Dyrektor nie neguje, iż pojazd ten w chwili zakupu miał 2 miejsca siedzące oraz pomiędzy siedzeniem dla kierowcy a przestrzenią tylną była zamontowana przegroda. Jednak bogate wyposażenie, w tym pewne elementy wyposażenia dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, nie uległy zmianie, co świadczy o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób. Potwierdzeniem tego są niemieckie dokumenty rejestracyjne oraz złożony do akt postępowania dokument wydany przez stację diagnostyczną w H. (N.), z którego wynika, że przedmiotowy pojazd – jako samochód osobowy M1: "pojazd do przewozu osób, kombi"), został poddany zmianom polegającym na zamontowaniu ładownej podłogi oraz kratki oddzielającej za siedzeniem kierowcy. Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu świadczą, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Należy przy tym zwrócić uwagę na pewne immanentne cechy samochodu, typowe dla tych klasyfikowanych do pozycji 8703, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należą do nich: obecność popielniczek oraz głośników w drzwiach tylnych pojazdu, klimatyzacji (klimatronic dwustrefowy), oświetlenia, uchwytów górnych bocznych oraz schowków bocznych w drzwiach tylnych oraz podłokietników, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz, co wskazuje na przystosowanie tego pojazdu do bezpiecznego przewozu dzieci. Z powyższego wynika zatem, że zmiany przeprowadzane w pojeździe nie dotyczyły ww. elementów wyposażenia pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, co oznacza że znajdowały się one w samochodzie w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu, zeznania świadka, a także wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z kolei biorąc pod uwagę stan pojazdu w dniu dokonania jego oględzin, informacje uzyskane od producenta, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym i dokumentach rejestracyjnych pojazdu zarówno w kraju jak i za granicą, a także trwałe cechy przedmiotowego samochodu, należy stwierdzić, że pojazd ten spełniał w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Dodatkowo Dyrektor wskazał na opis przedmiotowego samochodu od producenta: "samochód marki AUDI A6 o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany w 2010 roku jako osobowy, 5-miejscowy (2-3) z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklony, bez stałej przegrody z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem". Biorąc pod uwagę rodzaj opisanych zmian, z których wynika, iż zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez zdemontowanie kraty działowej oraz zamontowanie rzędu siedzeń, w świetle zgromadzonego materiału, w ocenie Dyrektora miały one charakter tymczasowy, co dowodzi temu, że sporny samochód zawsze był pojazdem konstrukcyjnie zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Zmiany dokonane w ww. samochodzie stanowiły łatwy i odwracalny montaż oraz demontaż. Tak więc zakres wykonanych przeróbek na terenie [...] nie wywarł wpływu na zasadniczą konstrukcję pojazdu. Z powyższego wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim pozostał. Dyrektor stwierdził ponadto, że nie ma wątpliwości co do tego, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu jest P. A.-S. s.c. J. G., A. B., co bezsprzecznie wynika z rachunku z dnia [...] lipca 2011 r. potwierdzającego zakup pojazdu przez ww. podmiot, który jest podmiotem podatkowoprawnym na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Ponadto po stosownym rozpatrzeniu Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut pomijania pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, bowiem do postępowania tego nie został ustanowiony pełnomocnik. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w decyzji uzasadnienia powodu, z jakiego organ odmówił przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, Dyrektor zauważa, że w trakcie postępowania nie został złożony żaden wniosek dowodowy. Wyjaśnia, że zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania szeregu wskazywanych osób na okoliczność ustalenia cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, a w konsekwencji jego zasadniczego przeznaczenia, są bezpodstawne, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia samochodu. Także zarzut dotyczący bezzasadnego uznania za dowód protokołu z oględzin przedmiotowego samochodu i dowód z przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy pojazd mógł mieć wielokrotnie zmieniane przeznaczenie i cechy konstrukcyjne, jest pozbawiony podstaw. Również bezpodstawny jest zarzut zaniechania uwzględnienia przez organ dowodu w postaci zaświadczenia z dnia [...] lipca 2011 r. wydanego przez niemiecką stację diagnostyczną – dokument został włączony do akt sprawy, a Naczelnik dokonał jego analizy. Także za niesłuszne Dyrektor uznał zarzucane naruszenie art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał fakty, które uznał za udowodnione i wymienił dowody, którym dał wiarę. Organ odwoławczy zauważa, że wadliwie pełnomocnik Skarżącej zakłada, że "obowiązek akcyzowy nie powstaje w dniu nabycia tylko w terminie 14 dni od daty nabycia pojazdu". Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej w lipcu 2011 r., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, nie zaś 14 dni później. W skardze do tut. Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji całości i umorzenie postepoania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270, dalej p.p.s.a.) w zw.z art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 120, poz. 818 ze zm., dalej O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ II instancji, że należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji zamiast umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania akcyzowego , w sytuacji gdy: - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym zobowiązanie akcyzowe przedawnia się dokładnie z upływem 5 lat od daty powstania obowiązku zapłaty należności, co bezsprzecznie miało miejsce na kanwie niniejszej sprawy, gdyż termin przedawnienia zobowiązania akcyzowego upłynął najdalej w sierpniu 2016 r., natomiast nawet jakby przyjąć, że termin przedawnienia następuje z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, to należy zważyć że decyzja organu I instancji została wydana [...].10.2016 r. i funkcjonowała jako nieprawomocna, a decyzja organu II instancji została wydana dopiero [...] kwietnia 2017 r., co skutkuje skutecznym upływem okresu przedawnienia, a nadto nie miała miejsce żadna okoliczność uzasadniająca zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania, zwłaszcza nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego albowiem postępowanie przygotowawcze po pierwsze wszczęto po skutecznym upływie terminu przedawnienia, - wszczęcie postępowania przygotowawczego skutecznie powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tylko w sytuacji, gdy istnieje tożsamość podmiotowa między podejrzanym, a zobowiązanym do zapłaty podatku co w niniejszej sprawie zgodnie z dotychczasowymi poglądami organów podatkowych o podmiotowości prawnej spółki cywilnej na gruncie ustawy o akcyzie nie miało miejsca albowiem zobowiązanym zgodnie z treścią zaskarżonych decyzji jest spółka cywilna pod nazwą A.-S., a zarzuty w sprawie o rzekome przestępstwo skarbowe postawiono J. G. i A. B., zatem nie zachodzi tożsamość podmiotowa, tym samym nie doszło do zawieszenia postępowania, po wtóre postępowanie karno-skarbowe zarówno in rem jak i ad personam wobec J. G. i A. B. zostało wszczęte w sposób bezzasadny, bez wykazania przez organ uzasadnionych podejrzeń, iż do czynu zabronionego mogło dojść o czym świadczy natychmiastowe po wszczęciu postępowania, jego zawieszenie postępowania, a nadto data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego dostarcza wiedzy, że jedynym celem takiej, a nie innej decyzji organów ścigania było osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 O.p., albowiem postanowienie takie wydano niemalże w przededniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania akcyzowego, co uzasadnia brak skutecznego przerwania terminu przedawnienia i jego skuteczny upływ, nadto wskazuje na obowiązek umorzenia postępowania w niniejszej sprawie wskutek przedawnienia, 2. art. 180 § 1 i 180 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania w charakterze świadków M. B., A. K., a w sytuacji, gdy zeznania tych świadków miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem właśnie dzięki tym dowodom organy podatkowe mogły ustalić precyzyjnie kto i kiedy dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, jak również jakie cechy konstrukcyjne, jakie elementy wyposażenia miał badany pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, 3. art. 187 § 1 i 2 O.p. ze zmianami poprzez zaniechanie wbrew ciążącemu na organach podatkowych obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie w taki sposób, który urzeczywistniłby zasadę prawdy materialnej, zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia ex officio i na wniosek najistotniejszych dowodów, tj. zaniechanie zwrócenia się do zagranicznych organów rejestrujących pojazdy w celu ustalenia w jakim charakterze pojazd został zarejestrowany i czy było to zgodne z zamysłem producenta, zwłaszcza że skarżący przedłożyli dowody w postaci zaświadczenia specjalisty i danych technicznych pojazdu oraz dowodów potwierdzających pierwszą rejestrację, które dostarczyły wiedzy, że badany pojazd ponad wszelką wątpliwość jest samochodem ciężarowym i w taki sposób zgodnie była dokonana jego pierwsza rejestracja, 4. art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powołania z urzędu biegłego w sytuacji gdy prawidłowe rozpoznanie niniejszej sprawy wymagało wiadomości specjalnych z dziedziny mechaniki i konstrukcji pojazdów, zwłaszcza, że organ przed wydaniem decyzji nie oparł się na żadnych dowodach które zaprzeczałyby dowodom przedłożonym przez Skarżących, tj. zaświadczenia specjalisty i dokumentów z niemieckiej Stacji Diagnostycznej, z których wynika, że pojazd z uwagi na właściwości konstrukcyjne jest pojazdem ciężarowym, a nie osobowym, co i miało wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, w konsekwencji wydanie w sprawie decyzji wymagającej wiadomości specjalnych bez uprzedniego pozyskania opinii biegłego, co miało wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, 5. art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy powiadomienia skarżących o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin pojazdu jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego uczestniczenia w tych czynnościach, nadto jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie podczas oględzin jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka aktualnego właściciela pojazdu, organ badał stan faktyczny na chwilę obecną, ustalał właściwości pojazdu na chwilę obecną, a nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dyskredytuje walor dowodowy takich oględzin i takiego przesłuchania jako dowodu na którym oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie, a dodatkowo organ nie wziął pod uwagę, że przesłuchany w charakterze świadka M. R. był trzecim właścicielem czy użytkownikiem pojazdu na terytorium RP, zatem stan i właściwości pojazdu od daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili oględzin mógł się wielokrotnie zmienić, wobec powyższego organy dopuściły się nieprawidłowej oceny dowodów w sprawie, 6. art. 200a pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu w sytuacji, gdy z uwagi na treść złożonego odwołania od decyzji organu I instancji i podniesione zarzuty, złożone dowody zaistniała potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego, świadków, jak również zaistniała potrzeba ponownego przeprowadzenia oględzin pojazdu, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji tej natury, że skarżący nie mogli na bieżąco ustosunkowywać się do zeznań świadków, 7. art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wskazania w uzasadnieniu decyzji, które fakty zostały udowodnione, na których dowodach organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, z jakiego powodu przedłożone zaświadczenie od diagnosty, zaświadczenia ze stacji D. i dokumenty związane z pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium państwa członkowskiego nie zostały uznane za wiarygodne przez organ przy wydaniu decyzji, jak również na jakiej podstawie organ uznał za wiarygodny i wystarczający uzasadnienia decyzji organu II instancji, nie wynika z jakiego powodu organ uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów, w sytuacji gdy oparto decyzję, m.in. na zeznaniach świadka M. R., który był co najmniej trzecim użytkownikiem pojazdu na terytorium RP, co oznacza że nie znał jego stanu, właściwości i cech konstrukcyjnych w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, 8. art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że będący przedmiotem postępowania w sprawie samochód ciężarowy jest samochodem osobowym w rozumieniu cytowanego przepisu, bądź tzw. pozostałym pojazdem mechanicznym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i innym niż 8702 w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w postaci oświadczeń strony składanych przez organem I instancji (zwłaszcza w zakresie braków pasów bezpieczeństwa z tyłu pojazdu), zaświadczenia o rejestracji jako pojazdu ciężarowego, zaświadczeniami ze stacji D. i dokumentami wystawionymi przez diagnostę wynika, że pojazd ma wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego, i wbrew twierdzeniom organu II instancji aprobującym ustalenia organu I instancji w ogóle się nie nadawał do przewozu osób, 9. art. 104 ust. 12 i ust. 13 ustawy z dnia 26 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez zaniechanie stosowania cytowanych przepisów prawa przez organ zarówno I jak i II instancji przy rozpoznaniu odwołania i w konsekwencji zaniechanie ustalenia dokładanej daty powstania obowiązku akcyzowego i zaniechanie wskazania w decyzji na jakiej podstawie przyjęto wysokość zobowiązania akcyzowego, jaki przyjęto kurs waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, czy taki kurs był w ogóle ogłaszany przez NBP w dniu powstania obowiązku akcyzowego, nadto zaniechanie wyjaśnienia przez organ II instancji z jakiego powodu do obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy nie przyjęto średniego kursu waluty obcej zgodnie z art. 104 ust. 13 cytowanego przepisu, co miało wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania i tym samym na treść zaskarżonego orzeczenie, 10. art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji , która została wydana przed wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, przed przeprowadzeniem najistotniejszych dowodów, zwłaszcza dowodu z opinii biegłego na okoliczności właściwości i przeznaczenia pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nadto organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu i instancji co dodatkowo stanowi wyraz naruszenia zasady wzbudzania zaufania obywateli do organów, co miało wpływ na wynika sprawy, 11. art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez faktyczne wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w oparciu o przepisy, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP i zawierają bliżej niesprecyzowane definicje , które mogą być interpretowane dowolnie, w szczególności organ odwoławczy w ślad za organem I instancji powołuje się na "noty wyjaśniające" do pozycji 8704 , z których wynika iż klasyfikacja "pewnych pojazdów" do niniejszej pozycji zależy od "pewnych cech", które wskazują na to, że towary są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (vide pozycja [...]), które to noty zgodnie powszechnie obowiązującym prawem nie mogły stanowić formalnej ani faktycznej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a na kanwie niniejszej sprawy właśnie na te "źródła prawa" się powołano, 12. przepisów postępowania przez organ II instancji, tj. art. 197 § 1 i art. 197 § 2 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sytuacji gdy uchybiono zasadzie prawdy materialnej i zasadzie bezpośredniości dowodu poprzez potraktowanie za dowód w sprawie "oświadczenia pisemnego" K. B., podczas gdy zgodnie z obowiązującą procedurą należało przesłuchać w charakterze świadka, z zastosowaniem stosownych procedur, zwłaszcza że podał sporne informacje w sporządzonym dokumencie, zatem taki dokument nie mógł służyć za miarodajny dowód w sprawie albowiem nie został zweryfikowany pod kątem autentyczności, intencji autora, co miało wpływ na treść orzeczenia, zwłaszcza iż strony zakwestionowały treść oświadczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwanej : "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód marki AUDI A6, o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2010, nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] lipca 2010 r. od A. W. był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych", P. najdalej idącym zarzutem sformułowanym w treści skargi jest podniesiona w niej kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego – Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tych argumentów skargi, które zdaniem skarżącej taką ocenę uzasadniają. Zdaniem stron postępowania, nie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, gdyż postępowanie karnoskarbowe wszczęte na krótko przed przedawnieniem nieprawidłowo zostało wszczęte wobec wspólników a nie spółki i dlatego nie mogło wywołać skutków prawnych. Należy zatem zauważyć, że samochód został nabyty przez spółkę, która rozporządzała autem jak właściciel - w lipcu 2011 r. i zarejestrowany w kraju w dniu [...] lipca 2011 r., a to oznacza, że podatnik powinien złożyć organom celnym deklarację uproszczoną nabycia auta najpóźniej w dniu [...] lipca 2011 r. i w tym samym terminie dokonać należnej wpłaty akcyzy – zgodnie z art. 106 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Ten fakt oznacza, że zobowiązanie ww. przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2016 r. – zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op. Zdaniem stron, skoro postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte wobec wspólników a nie wobec spółki to nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Należy zgodzić się z organem, że spółka cywilna to spółka osobowa a nie kapitałowa, zatem zasadnie wszczęto wobec wspólników postępowanie karnoskarbowe. Spółka cywilna nie mogła popełnić przestępstwa, a zrobili to wspólnicy, bo czynem zabronionym jest działanie człowieka, a nie spółki. Ta argumentacja organu zasługuje na uznanie. Ma rację podatnik, że zobowiązanym do zapłaty jest spółka cywilna a zarzuty o popełnieniu przestępstwa postawiono wspólnikom. Zgodnie z art. 70 § 6 Op. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Strona została zawiadomiona w dniu [...] lipca 2016 r. o wszczętym w dniu [...] lipca 2016 r. postępowaniu i o zarzucie popełnienia ww. czynu w zw. z uchylaniem się od opodatkowania ww. pojazdu (jednego z 3) w oparci o art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 kks. W dniu [...] września 2016 r. ogłoszono J. G. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] września 2016 r. i przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. A A. B. zarzuty z [...] września 2016 r. przedstawiono w dniu [...] października 2016 r. Z informacji uzyskanej z Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone. To oznacza, że nie nastąpiło przedawnienie, a zawieszenie terminu biegu przedawnienia. Nadto kwestia prawidłowości co do wydania postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może być przedmiotem kontroli w tym postępowaniu, gdyż nie należy do kompetencji organów celnych. Natomiast wydane postanowienie jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Op. Nie zasługuje na uznanie twierdzenie pełnomocnika strony, że wszczęcie nastąpiło krótko przed upływem przedawnienia, gdyż to zobowiązanie przedawniało się z dniem [...] grudnia 2016 r., a postępowanie wszczęto [...] lipca 2016 r. A zatem 5 miesięcy przed upływem przedawnienia. Organ trafnie wskazał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia, dlatego trafnie odmówił przeprowadzenia kolejnych przesłuchań skarżących (A. K., M. B.). Kwestia sporną jest klasyfikacja auta. Zdaniem organów auto AUDI A6 jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy zewnętrzne i główne jego funkcje oraz fakt, że dokonane zmiany nie ingerowały w konstrukcję auta. To, że właściciel może go wykorzystywać do czasowego przewozu towarów po wyjęciu tylnej kanapy nie oznacza, ze zmianie uległo zasadnicze przeznaczenie auta. Nadto już producent (pismo V. G. [...]) oświadczył, że zamiarem producenta na etapie produkcji było wyprodukowanie go jako auta osobowego typu kombi. Z 5 miejscami do siedzenia, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklonym, bez stałej przegrody z 5 drzwiami i luksusowym wyposażeniem dla komfortu pasażerów. Skoro spółka rozporządzała autem jak właściciel, to zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i stroną postępowania podatkowego. Istota merytorycznego sporu dotyczy natomiast tego, czy ww. samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] lipca 2010 r., był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz – o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeńi wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcyi przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; c. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zdaniem tut. Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd jest osobowy w rozumieniu kodu CN 8703. Wskazać należy, że z protokołu z przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2016 r. oględzin samochodu oraz załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika, że przedmiotowy samochód był samochodem typu kombi, w całości przeszklonym, posiadającym czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo oraz tylne drzwi otwierane do góry, bez przegrody oddzielającej cześć pasażerską od bagażowej. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia w podsufitce, skórzanej tapicerki, elektrycznie sterowanych szyb, głośników, klimatyzacji z nawiewem na drugi rząd siedzeń, podłokietników i schowków w drzwiach bocznych, schowków w oparciach foteli pierwszego rzędu, wykładziny oraz dywaników. W części bagażowej, wyłożonej wykładziną znajduje się roleta. Osoba korzystająca z pojazdu M. R., który zakupił pojazd w dniu [...] sierpnia 2015 r. jako zeznał do protokołu przesłuchania świadka, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych i że wyglądał tak samo w dacie zakupu jak w dniu oględzin. Wskazać również należy na opis przedstawiciela pojazdów marki V. G. [...], z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych+ klapa tylna, jednolicie tapicerowane wnętrze. Klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego nie zaprzecza również oświadczenie podatnika o dokonanych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Podatnik wskazał zakres zmian dokonanych przed sprowadzeniem pojazdu do kraju, polegających na montażu kraty (przegrody) za fotelem kierowcy i pasażera, demontażu foteli tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa oraz napinaczy pasów bezpieczeństwa, zablokowaniu drzwi tylnych oraz montażu płaskiej, jednolitej podłogi z płyty. O klasyfikacji samochodu jako osobowego świadczą również: protokół z oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...] kwietnia 2016 r. oraz dokumentacja fotograficzna. W związku z przekazaniem przedmiotowego samochodu w leasing, w którym podatnik potwierdził, że pojazd wyposażony jest w systemy ABS i ASR, automatyczną kontrolę trakcji, wspomaganie kierownicy, automatyczną skrzynię biegów, centralny zamek, elektrycznie podnoszone szyby, lakier metalik, skórzaną tapicerkę, automatyczną klimatyzację, komputer, felgi aluminiowe, poduszki powietrzne (10 szt.) oraz kurtyny powietrzne, tempomat. Jako wyposażenie dodatkowe wskazano nawigację fabryczną, kamery cofania oraz fotele sterowane elektryczne z pamięcią. W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że zmiany wykonane w pojeździe nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Nie wiązały się bowiem ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13; I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12 – dostępny j.w.). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015r. sygn. akt I GSK 1999/13, w którym wyrażono następujący pogląd: "Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; dostępny j.w.). Świadectwo homologacji jest zatem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym." Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)." W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, nie było zatem potrzeby przesłuchiwania świadków czy strony. Niezasadny jest też zarzut braku powołania biegłego dla ustalenia, czy w chwili nabycia samochód był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Biegły nie może rozstrzygnąć za organ, do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należało zakwalifikować auto. W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zebrany bowiem materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut nieustaleni daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż ta kwestia w pełni została wyjaśniona – skoro skarżący oświadczyli, ze nie pamiętają tej daty, to organ zasadnie uznał, że datą tą jest [...] lipca 2011 r., czyli data badania pojazdu na terenie kraju. Nadto w sprawie wyjaśniono w sposób wystarczający, na jakiej podstawie i po jakim kursie waluty określono wysokość zobowiązania, należy zgodzić się z organem, że niedokładnie zapoznano się z zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2017 r. jak i z decyzją ją poprzedzającą z [...] października 2016 r., gdzie wyjaśniono w sposób czytelny podnoszone kwestie. Naruszenia art. 190 § 1 i 2 poprzez m.in. zaniechanie przez organ poinformowania strony o miejscu i terminie przeprowadzonych oględzin, jak również zaniechanie pouczenia o możliwości czynnego udziału w tych czynnościach. Pozostałe zarzuty również należy uznać za niezasadne. Są one powtórzeniem zarzutów z innych skarg strony dot. podobnych spraw dotyczących zasadniczej kwestii, jaką jest klasyfikacja sprowadzonych aut w celu prawidłowego ustalenia podatku akcyzowego. Sąd podkreśla również, że nie było potrzeby w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzania rozprawy z uwagi na nieprawidłowe wskazanie w zarzutach odwołania ich podstawy prawnej. Wbrew zarzutom skargi organy przedstawiły i wyjaśniły również, wskazując właściwą podstawę prawną, moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu akcyzy. Sąd za prawidłowe uznał zarówno ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 105, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 u.p.a. Organ prawidłowo wskazał, że należną kwotą podatku jest [...] zł. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka M. Łent