I SA/Bd 651/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor WSA Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "T." Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 9.385 zł (dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił T. Sp. z o. o. w G. uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie 1.085.001 zł, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie 916.956 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.413,50 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu usług telefonicznych i energii elektrycznej na kwotę 3.370,83 zł oraz podatku zawartego w dokumentach SAD na kwotę 164.674,30 zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD oraz o wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 86 ust. 10 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację, art. 109 ust. 6 tej ustawy poprzez jego niesłuszne zastosowanie oraz naruszenie procedury podatkowej przez pominięcie w sprawie art. 120, art. 122 oraz art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, iż na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przyznał podatnikom prawo rozliczania podatku z tytułu importu towaru na podstawie dokumentów celnych SAD na równi z fakturami. Bezwzględnym warunkiem dokonania odliczenia podatku jest posiadanie faktury bądź dokumentu celnego. Ich brak wyłącza prawo wynikające z art. 86 ust. l wskazanej ustawy. Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczy terminu otrzymania przez podatnika dokumentów SAD. Poza sporem natomiast pozostała stwierdzona nieprawidłowość polegająca na przedwczesnym odliczeniu w świetle art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną. Organ wskazał, iż w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2005r. Spółka odliczyła podatek naliczony z dokumentów celnych SAD dotyczących zgłoszenia do odprawy celnej tkanin tapicerskich. Dokumenty te opatrzone są okrągłą pieczęcią Oddziału Celnego w I. z datą [...] 2005r. Z tym dniem towar dopuszczono do obrotu. W polu J SAD 8 widnieje informacja, że towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej dnia [...] 2005r. Z powyższego organ wywnioskował, iż dzień [...] 2005r. jest pierwszym dniem, w jakim podatnik mógł otrzymać dokument SAD w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podpis w polu 54 dokumentu SAD 8 z datą [...] 2005r. nie świadczy o tym, że Spółka była w posiadaniu tego dokumentu w styczniu 2005r., tym bardziej, że towar został dopuszczony do obrotu dopiero z dniem [...] 2005r. Podobnie prostokątna pieczęć Oddziału Celnego w Inowrocławiu w polu A z datą [...] 2005r. oznacza wyłącznie datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Zakwestionowane dokumenty SAD 8 na podstawie art. 86 ust. 10 pkt l i art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego w lutym lub w marcu 2005r. W świetle powołanych unormowań odliczenie kwoty podatku naliczonego za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania dokumentu SAD stanowi w ocenie organu odwoławczego naruszenie wskazanych przepisów. Organ zgodził się z argumentami Spółki, że była ona posiadaczem dokumentów SAD dnia [...] 2005r. o tyle, iż stosownie do zwykłego przebiegu procedur celnych dokumenty celne przygotowuje, wypełniając obligatoryjne pola, zgłaszający do określonej procedury, a tym samym znajdują się one w jego posiadaniu zanim dokona zgłoszenia celnego. Jednakże posiadanie przez podatnika tych dokumentów przed zakończeniem procedury celnej nie może stanowić o otrzymaniu ich jako dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustosunkowując się natomiast do uwag dotyczących odmowy przesłuchania świadków organ odwoławczy zauważył, iż zeznania świadków nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy istnieją dowody z dokumentów, których treść ani autentyczność nie jest kwestionowana przez żadną ze stron postępowania. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dokumentów SAD. Zdaniem organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnośnie naruszenia przez organ I instancji procedury podatkowej poprzez pominięcie przepisów art. 120, 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż wbrew zarzutom Spółki organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił podatek sankcyjny. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie opiera się na konstrukcji winy podatnika. Okoliczności, które spowodowały, że nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego nie mają znaczenia. Zastosowanie przez organ podatkowy sankcji nie ma więc charakteru uznaniowego, nie jest zależne od woli organu, ale od wystąpienia określonych przepisem nieprawidłowości w deklaracji podatkowej. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację, naruszenie art. 109 ust. 6 wskazanej ustawy przez jego niesłuszne zastosowanie, naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W omówieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka wyjaśniła, że jej pracownicy fizycznie weszli w posiadanie dokumentów SAD już w dniu [...] 2005r., a cofnięcie się po pieczątkę Urzędu Celnego w następnym dniu nie zmienia faktu, iż dokumenty SAD znalazły się w posiadaniu Spółki w dniu [...] 2005r. Skarżąca podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nadinterpretacji art. 86 ust. 10 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej twierdzenie, iż dzień [...] 2005r. jest pierwszym dniem, w którym Spółka mogła otrzymać dokumenty SAD w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz umieszczenie pieczątki "Służba Celna-Cło" jest równoznaczne z dopuszczeniem do obrotu towarów wskazanych w SAD-ach, jest niezrozumiałe i niezgodne ze stanem prawnym. Jedynym warunkiem niezbędnym do odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług było bowiem posiadanie przez nią spornych dokumentów. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań świadków. W sprawie niejasna pozostaje kwestia daty otrzymania dokumentów SAD przez pracowników Spółki i organ powinien dochować wymogu pełnego zgromadzenia materiału dowodowego na tę okoliczność. Nie czyniąc tego organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła błędną ocenę materiału dowodowego i pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zasada ta wskazana jest w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz utrwalona w orzecznictwie sądowym. Organy wydając decyzje naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący im działać na podstawie przepisów prawa. Skarżąca zarzuciła również naruszenie regulacji Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnoty UE dotyczących podatków pośrednich, w korelacji z regulacjami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Traktatu o Unii Europejskiej, których Polska stała się stroną na mocy art. l Traktatu Akcesyjnego, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów niebędących ostatecznymi konsumentami. Zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia regulacji Pierwszej i Szóstej Dyrektywy dotyczą art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, gdyż stanowi ono nowy, nadzwyczajny podatek, który traci funkcję podatku obrotowego (nie jest bowiem w żaden sposób przerzucany) stając się de facto podatkiem kosztowym, co kłóci się z jego konstrukcją w tym zakresie. Uregulowanie zawarte w art. 109 ust. 6 ustawy powoduje tym samym, że polski podatnik jest w sytuacji o wiele gorszej od podatników z innych krajów UE. Wobec powyższej sprzeczności przepis ten nie może stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacjami krajowymi, a umowy te przez Dyrektywy zakazują takich regulacji. Zdaniem Spółki można w istniejącej sytuacji zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektyw. Na poparcie powyższych twierdzeń Skarżąca przytoczyła orzeczenia ETS: C-150/99, C-208/90, 103/88, 26/62. Spółka uważa, iż każde działanie powodujące zachwianie zasad wskazanych w treści Dyrektyw traktowane jest jako wprowadzenie środka specjalnego, którym niewątpliwie jest 30% sankcja. Wprowadzenie środków specjalnych przewiduje art. 27 Szóstej Dyrektywy jedynie w sytuacjach wyjątkowych i po zastosowaniu odpowiednich procedur, a Polska nie spełniła żadnego z warunków niezbędnych do wprowadzenia środka specjalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia zasad określonych w Szóstej Dyrektywie poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, iż adresatem Dyrektywy są Państwa Członkowskie, a nie ich podmioty. Nie ma możliwości, aby podmioty powoływały się na przepisy Dyrektywy w przypadku, gdy akt ten nie przewiduje określonych i jasno sprecyzowanych praw. Przepisy Szóstej Dyrektywy nie zawierają regulacji, na podstawie których organy skarbowe miały zakaz stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze umieszczenie w ustawie przepisów obligujących organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, iż zastosowanie tego środka specjalnego było uzasadnione i zgodne z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ podatkowy zakwestionował odliczenie w rozliczeniu miesiąca stycznia 2005r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD, których kopie znajdują się w aktach sprawy. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe uregulowanie zawiera podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to jest jednak obwarowane ściśle określonymi wymogami, które muszą wystąpić, aby podatnik mógł z niego skorzystać. I tak kwota podatku naliczonego musi wynikać ze ściśle wskazanego przez ustawodawcę dokumentu. W przypadku importu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy). Ponadto przepisy przewidują ograniczenie w zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z powyższego zatem wynika, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w rozliczeniu za dowolny okres. Nie budzi wątpliwości, że podatnik narusza przepisy prawa, jeżeli obniża podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym otrzymał dokument SAD. Istotne zatem jest prawidłowe ustalenie daty otrzymania dokumentu celnego przez skarżącą Spółkę. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) wprowadzenie towarów na obszar celny Wspólnoty i ich wyprowadzenie z tego obszaru jest dozwolone wyłącznie drogą celną określoną przez organ celny i zgodnie z jego instrukcjami, chyba że przepis odrębny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Na powyższej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.). Stosownie do przepisu § 3 tego rozporządzenia zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD), według wzoru określonego w załącznikach do Rozporządzenia Wykonawczego. Jednocześnie w przepisach przejściowych i końcowych (§ 48) postanowiono, iż formularze SAD, których wzory zostały określone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) mogą być stosowane do dnia 31 grudnia 2006r. W § 11 rozporządzenia z 7 września 2001r. określono, która karta dla kogo jest przeznaczona. Wynika z niego, że karta 8 jest wydawana przez organ celny zgłaszającemu lub jego przedstawicielowi po przyjęciu zgłoszenia celnego. Zgodnie z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD stanowiącego załącznik Nr 6 (część V) do rozporządzenia, pole 54 ("Miejsce i data, podpis i nazwisko zgłaszającego/przedstawiciela") podlega wypełnieniu w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8. Jednocześnie wskazano, iż osoba odbierająca kartę, wpisując swoje dane, tj.: imię, nazwisko, nr dowodu tożsamości i datę oraz składając swój podpis, potwierdza przyjęcie do wiadomości zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Z powyższego uregulowania wynika, że data zamieszczona w polu 54 SAD oznacza datę faktycznego otrzymania karty 8, a zatem tej części dokumentu SAD, która przeznaczona jest dla zgłaszającego lub jego przedstawiciela. Pogląd, iż za datę otrzymania dokumentu SAD należy przyjąć datę zamieszczoną w polu 54 zaprezentowany został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2004r. sygn. akt III SA 2246/02, na który to wyrok powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę w przedmiotowej sprawie. W wyroku z dnia 2 lutego 2000r. NSA (sygn. akt I S.A./Wr 576/98) stwierdził, że data zamieszczona w polu 54 oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu odprawy celnej SAD przez podatnika, po wydaniu przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Fakt wypełniania danych tego dokumentu przez importera dla celów wydania tej decyzji przez organ celny oraz wcześniejszego nawet poznania tej treści, nie jest wystarczającym dla stwierdzenia, że dokument ten wraz z decyzją organu celnego znalazł się w jego posiadaniu wcześniej niż z datą uwidocznioną w polu nr 54 dokumentu SAD – karta 8. Sąd w tut. składzie podziela powyższy pogląd. Zauważa, jednak że na dokumentach SAD w zaskarżonej sprawie w polu 54 umieszczona jest data [...] 2005r. Oczywiście umieszczenie tej daty budzi wątpliwości z uwagi na pieczęć Urzędu Celnego z adnotacją "towar zwolniono" w dniu [...] 2005r. Ponadto, w polu 54 zgłaszający oświadcza, iż został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie w polu "J" dokumentów SAD umieszczono adnotację, że towar zwolniono [...] 2005r., a ponadto na podstawie art. 247 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 11.10.1993r.) przeprowadzono weryfikację w zakresie kontroli dokumentów, skontrolowano zapis m. in. pola 47, a zatem określającego kwotę należności celnych. Stosownie natomiast do art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) "Udzielenie zwolnienia stanowi podstawę zaksięgowania należności celnych przywozowych ustalonych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu." W związku z powyższym wyjaśnienia wymaga, w jakim dniu Spółka otrzymała dokument celny SAD kartę 8, ponieważ istnieje sprzeczność między datą wymienioną w polu 54, a zapisami w polu "J" i datą pieczęci okrągłych na tych dokumentach. W tej sytuacji należy zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego i wyjaśnić w jakiej dacie skarżąca Spółka otrzymała SAD – kartę 8, czy w dniu [...] 2005r., czy też [...] 2005r. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania. W tej sytuacji organ podatkowy obowiązany był wyjaśnić powstałe sprzeczności. Wobec niezakewstionowania przez organ celny w polu 54 daty [...] 2005r. i jednoczesnego umieszczenia pieczęci o zwolnieniu towaru w dniu [...] 2005r., nie można jednoznacznie stwierdzić, która data jest prawidłowa, a która błędna. Skarżąca podnosi też zarzut niezgodności art.109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, będących podstawą nałożenia w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z przepisami Szóstej Dyrektywy. Na podstawie art.109 ust.5 ww. ustawy w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Stosownie natomiast do art. 109 ust. 6 ustawy przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Postawiony przez Spółkę zarzut wymaga rozważenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sprzeczne z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymaga to porównania cech unijnego podatku od towarów i usług z cechami dodatkowego zobowiązania podatkowego. Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się Spółka, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczony przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołany przepis stanowi podstawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wskazuje na podstawowe zasady konstrukcyjne, na których opiera się podatek od wartości dodanej w państwach członkowskich. Przede wszystkim podatek ten powinien obciążać konsumpcję. Oznacza to, że jego ciężar ekonomiczny powinien spoczywać wyłącznie na ostatecznych konsumentach towarów i usług. Konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada również, że podatek ten powinien być proporcjonalny do ceny towarów lub usług niezależnie od liczby transakcji, poprzedzających naliczenie podatku. Realizacja tego założenia wymaga wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegać kumulowaniu się kwot podatku zapłaconych w różnych fazach obrotu. Z tego względu na każdym etapie obrotu gospodarczego należny podatek VAT jest pomniejszany o podatek od wartości dodanej poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji działania powyższego mechanizmu podatek VAT, pomimo że występuje w każdej fazie obrotu gospodarczego, to obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w tej fazie. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r., II RN 103/00, POP 2003 r., nr 2, s.174). Wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Z tego względu twierdzi się, że jest sankcją administracyjną. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi na wskazaną niezgodność dodatkowego zobowiązania z regulacją unijną spółka twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie jest środkiem specjalnym, na którego stosowanie nie uzyskano zgody Rady Unii Europejskiej. Według art.27 ust.1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia tej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed przypadkami różnego rodzaju nadużyć, a także, iż w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych. Należy jednak podkreślić, że uruchamianie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi zastosowanie art.33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Company Ltd, Direct Visio Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu. Art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administación Genaral del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie, w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył, np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług ( sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier, nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa 252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost). Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Radu Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, Wwa 2003, s. 904). Jak wykazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że dodatkowe zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo przesądzającego znaczenia nie może mieć, w ocenie Sądu, sposób liczenia dodatkowego zobowiązania ( 30% zawyżenia kwoty do zwrotu). W rezultacie należy stwierdzić, że art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.