I SA/Bd 651/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. S. i M. S. kwotę 139 (sto trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. zarządza zwrot na rzecz K. S. i M. S. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwoty 139 (sto trzydzieści dziewięć) zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego I SA/Bd 651/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą K. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 4.374,00zł. Kontrola skarbowa oraz weryfikacja złożonego zeznania ujawniły prowadzenie przez M. S. nie zgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi pojazdami, z której dochód nie został wykazany w zeznaniu rocznym ani opodatkowany. Powyższe stwierdzono na podstawie przedłożonych przez strony, w toku prowadzonego postępowania, umów cywilnoprawnych, dotyczących zawartych transakcji kupna-sprzedaży w latach 2004-2005 siedmiu samochodów osobowych. Dodatkowo na podstawie materiału dowodowego zebranego przy współpracy z Ministerstwem Spraw Wewnętrznych i Administracji - Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców (CEPIK), Naczelników Urzędów Skarbowych w R. i S., Naczelnika Urzędu Celnego w T. oraz Starostw Powiatowych w : Ś., W., R., O. i R. oraz Urzędu Miasta W. - stwierdzono okoliczność nabycia przez M. S. oraz sprzedaży w 2004r. czterech samochodów. Wskazano na art. 3 ust. 1 i art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzono fakt prowadzenia przez M. S. pozarolniczej działalności gospodarczej, z której osiągnął przychody podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że M. S.dopuścił się rażących naruszeń przepisów art. 24 a wskazanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Z uwagi na brak dokumentacji, ewidencji i innych wiarygodnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez M. S. działalności organ podatkowy zastosował w sprawie dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zważywszy na fakt nieformalnego prowadzenia handlu samochodami oraz wynikający z tej okoliczności brak dokumentacji podatkowej – organ podatkowy nie mogąc zastosować, dla potrzeb oszacowania wartości nieujawnionego dochodu z tego źródła, jednej z metod przewidzianych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznając, iż wartości rynkowe samochodów danego typu znacząco odbiegały od cen wynikającymi z umów kupna-sprzedaży nabytych przez M. S. samochodów (wartość zakupu w PLN ustalono w oparciu o ceny wyrażone w EUR z uwzględnieniem średniego kursu NBP z dnia zakupu), organ I instancji uznał, że ceny sprzedaży samochodów, wynikające z umów sprzedaży stoją w sprzeczności z zasadą racjonalnego gospodarowania i nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości cen transakcji, gdyż dokonywanie sprzedaży po znacznie zaniżonych, w stosunku do rynkowych, cenach było ekonomicznie nieuzasadnione. Fakt, iż ceny rynkowe przedmiotowych pojazdów były we wszystkich przypadkach znacząco wyższe od cen wynikających z umów sprzedaży, a podatek od czynności cywilnoprawnych wynikający ze złożonych przez nabywców samochodów deklaracji PCC-1, we wszystkich przypadkach, został zapłacony od podstawy opodatkowania znacznie przekraczającej ceny umowne - stanowił w ocenie organu przesłankę uzasadniającą uznanie za niewiarygodne przedmiotowych dowodów w zakresie wartości zaistniałych transakcji. W związku z powyższym organ I instancji ustalił dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S., przyjmując w zakresie przychodów ceny rynkowe podane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] pomniejszone o podatek od towarów i usług naliczony od marży oraz koszty uzyskania przychodu obejmujące wartość zakupu samochodów wyrażoną w PLN, po przeliczeniu według średniego kursu NBP, podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w deklaracjach AKC-U, szacunkowo obliczone koszty paliwa zużytego w związku ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy oraz pozostałe poniesione opłaty skarbowe i obligatoryjne opłaty związane z rejestracją samochodów. Po przeanalizowaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż dokonana przez organ pierwszoinstancyjny podatkowo-prawna kwalifikacja uzyskanych przez M. S. przychodów ze sprzedaży sprowadzonych samochodów znalazła pełne uzasadnienie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, iż krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych pojazdów oraz ich ilość wskazują, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny odwołujących się, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Podniósł, że wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych fakty świadczą o ciągłym i zorganizowanym zakupie pojazdów w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, co wyczerpuje pojmowaną przez ustawodawcę definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego fakt zatajenia przez podatników przed organem podatkowym wszystkich zawartych umów cywilnoprawnych, rejestrujących obrót używanymi pojazdami, brak podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także bierny udział w postępowaniu podatkowym objawiający się zaniechaniem wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i ich finansowego wyniku - w pełni uzasadnił zastosowanie w sprawie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęta zaś przez organ I instancji , w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metoda uwzględniająca wartość rynkową pojazdów będących przedmiotem obrotu oraz poniesionych kosztów - jest, zdaniem organu odwoławczego prosta, logiczna i korzystna dla M. S.. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano jednocześnie, iż w dniu [...] skarżący zakupili od Pana V. F. R. Str. 5, B. pojazd OPEL ASTRA F-CC rocznik 1992 nr nadwozia[...] za kwotę 650 EUR. Samochód ten został sprzedany przez K. S.za pośrednictwem Auto Komisu "G.-S." S.c. z T. w dniu [...] to jest przed upływem wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) półrocznego okresu liczonego od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednakże, zważywszy na relatywnie niewielką kwotą określonego ponownie podatku oraz kierując się ekonomiką postępowania podatkowego organ odwoławczy - odstąpił od unormowanej w przepisie art. 230 ust. 1 Ordynacji podatkowej możliwości zwrotu sprawy organowi pierwszoinstancyjnemu - celem dokonania wymiaru uzupełniającego należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jednocześnie organ II instancji wskazał, iż nieujawnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego samochodu potwierdza fakt, że handel używanymi samochodami stanowił dla podatników realne źródło przychodów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skarżący zarzucają organom podatkowym wydanie decyzji wymiarowych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 11 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przyjęcie, że przychody M. S. ze sprzedaży w 2004 r. czterech pojazdów stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie ze sprzedaży rzeczy i ustalenie wysokości uzyskanych przychodów w sposób sprzeczny z ustawą oraz naruszenie procedury podatkowej w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 tej ustawy przejawiające się przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sprawie. Dodatkowo skarżący nie zgadzają się z zakwalifikowaniem dokonanej na przestrzeni 7 miesięcy sprzedaży sprowadzonych z zagranicy czterech pojazdów, do zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej twierdząc, że uzyskane z tytułu dokonanej przed upływem 6 miesięcy od dnia nabycia pojazdy należy zaliczyć do przychodu ze sprzedaży rzeczy. Wskazują jednocześnie, iż skoro uzyskiwanie przychodów zaliczonych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sprzedaż rzeczy) nie zobowiązuje podatnika do prowadzenia ksiąg podatkowych, to organy podatkowe nie miały podstaw do szacunkowego określenia podstawy podatkowania, w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący podnieśli, iż w związku z faktem, że transakcje sprzedaży zostały udokumentowane umowami określającymi wartość sprzedaży zgodnie z przepisami art. 11 cytowanej wyżej ustawy, a w toku postępowania nie ustalono aby którykolwiek z nabywców zapłacił więcej niż to wynika z umowy organ podatkowy, ustalając ilość transakcji oraz ceny wynikające z umów sprzedaży pojazdów, posiadał dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w zakresie przychodu i miał obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W dalszej części skargi strony podnoszą, iż nie byli informowani o postępowaniach prowadzonych względem nabywców samochodów w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze stwierdzonym zaniżeniem wartości rynkowej samochodów, w związku z czym nie mieli możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń. Jednocześnie powtarzają, sformułowaną na etapie postępowania odwoławczego, tezę o zastraszaniu i dezinformacji podatników przez poszczególne urzędy skarbowe, co miało w ich ocenie powodować podwyższanie przez nabywców wysokości podstawy opodatkowania podatkiem PCC, oceniając jako bezpodstawne, dokonane przez poszczególne organy podatkowe, korekty podstaw opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych PCC zadeklarowanych przez nabywców wartości nabytych pojazdów. Skarżący podnoszą także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szacowania przychodu z powodu rozbieżności pomiędzy cenami transakcyjnymi a rynkowymi, których rozbieżność jest zdeterminowana stanem technicznym pojazdów. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie skarżących polegało na dokonaniu przez organ podatkowy oszacowaniu wielkości osiągniętego ze sprzedaży pojazdów przychodu w oparciu o średniorynkowe wartości tych samochodów, bez względu na ich realną wartość uzasadnioną stanem technicznym. Wskazano również na niekonsekwencję organu podatkowego, polegającą na przyjęciu równej wysokości kosztów uzyskania przychodów dla przychodów ze wszystkich transakcji, z pominięciem dużej rozpiętości cenowej sprzedaży pojazdów. Brak zaangażowania w toczące się postępowanie strony tłumaczyły złym stanem zdrowia K. S., skutkujący udziałem w licznych zabiegach i badaniach oraz stałym pobytem M. S. na terenie Niemiec, gdzie prowadzi on działalność gospodarczą świadcząc usługi budowlane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie argumenty w niej podniesione są uprawnione. Spór opiera się na różnej ocenie stanu faktycznego sprawy, mianowicie tego czy przychody uzyskane przez małżonków ze sprzedaży określonych samochodów pochodzą z działalności gospodarczej i czy prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania. W pierwszej kwestii należało zestawić treść art. 10 ust. 1 pkt 3) i 8) lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.). Stosownie do tych zapisów, źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie rzeczy ruchomych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W świetle takich zapisów istotnym jest pojęcie działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował taką działalność na potrzebę cyt. ustawy i tak zgodnie z art. 5a pkt 6) cyt. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organ odwoławczy stwierdził, iż krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem kolejnych pojazdów oraz ich ilość wskazują, że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny odwołujących się, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Podniósł, że wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych fakty świadczą o ciągłym i zorganizowanym zakupie pojazdów w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W ocenie Sądu jest to stanowisko prawidłowe w świetle prawa: sprzedaż samochodów w każdym przypadku z zyskiem, częstotliwość i przedmiot transakcji, uczynienie sobie z handlu samochodami stałego źródła dochodu to fakty, które świadczą o tym, że uzyskiwany dochód był dochodem uzyskanym w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W takim wypadku, stosownie do art. 14 cyt. ustawy, za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skonto. Przez zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. ( por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2006r., sygn akt II FSK 198/05, LEX nr 172147). W zakresie tego typu przychodu istniały dowody źródłowe – umowy sprzedaży. Oznacza to, że aby móc przyjąć inne kwoty, należało podważyć treść tych dokumentów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej. Nie wystarczy wskazanie, że cena z umowy odbiega od wartości podanej przez nabywcę w postępowaniu w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. t.j. z 2007r., Nr 68, poz.450 ze zm. w treści obowiązującej w sprawie) podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy ruchomych nabywanych do przerobu lub odprzedaży stanowi cena sprzedaży, jeżeli jednak strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Taka konstrukcja oznacza, że ustalanie przychodu należnego sprzedającemu na podstawie oświadczenia kupującego w deklaracji PCC-1, jest dowolne. Wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów już chociażby taki wniosek, iż nabywca podał cenę a nie np. wartość rynkową. W ogóle przepisy prawa nie pozwalają na postawienie tezy, że podanie przez nabywcę kwoty w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych nakłada na niego obowiązek zapłaty zbywcy kwoty innej niż umówiona. Nie może też stanowić podstawy do uznania, że powoduje sytuację, która spełnia przesłanki do zastosowania art. 23 cyt. ordynacji podatkowej. Dopóki organ nie udowodni, że wartość podana w umowie nie jest kwotą należną i brakuje danych do jej ustalenia, przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania narusza art. 23 ordynacji w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też zaniechawszy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, że inna kwota niż zapisana w umowie sprzedaży była kwotą należną, organ naruszył art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) decyzję należało uchylić. Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu decyzji art. 230 ordynacji podatkowej, Sąd wskazuje, że nie dopuszcza on możliwości odstąpienia od jego zastosowania, jednocześnie zaznacza, że ponownie rozpoznając sprawę, organ musi mieć na względzie art. 134 § 2 cyt. Prawa. W związku z powyższym oraz art. 152 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy. L. Kleczkowski Z. Pietrasik M. Łent