I SA/Bd 653/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił A. D. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "R." spółka z o.o. z siedzibą w C., których przedmiotem była sprzedaż złomu. Było to wynikiem ustalenia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. W złożonym odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak dokonania całościowej, rzetelnej i wszechstronnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania, skutkującej poczynieniem przez organ pierwszej instancji sprzecznych wewnętrznie oraz w stosunku do zebranego materiału dowodowego ustaleń. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą "R.", w związku z czym zachodzą przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie złomu, na których jako wystawca widnieje półka "R.". Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ szeroko przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ podał, że ustalono, iż od sierpnia 2007 r. do grudnia 2008 r. prezesem, a także jedynym członkiem zarządu półki "R." był J. J., który posiadał jednocześnie większość, bo 113, udziałów, natomiast pozostały 1 udział należał do J. K.. Organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki "R." wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] decyzja, w której w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez dwa podmioty: "H." spółka z o.o. w G., oraz "R." spółka z o.o. w G., przy czym zgodnie z dokumentacją spółki te nabywały złom od "C." spółki z o.o. w W.. W następstwie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż faktury stanowiące podstawę do odliczenia, na których jako wystawca widniały firmy "H." oraz "R." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu spółka "R." nie weszła legalnie w posiadanie towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, bowiem spółki "R." i "H." nie prowadziły żadnej działalności handlowej i transakcje zbycia towarów odzwierciedlone w fakturach wystawionych dla firmy "R." były całkowicie fikcyjne. Zakwestionowano zatem nabycie złomu przez spółkę "R.", a w konsekwencji również dalszą odsprzedaż tego towaru, między innymi na podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz firmy skarżącego. W odniesieniu do kontrahentów spółki "R." organ podał, że w okresie objętym wskazanym postępowaniem funkcje prezesa zarządu w obu spółkach "R." oraz "H." pełnił B. Ż.. Osoba ta w zamian za kwotę 2.000 zł oraz obietnicę przyszłych korzyści finansowych objęła jedynie udziały w obu spółkach oraz funkcję prezesa ich zarządu, nie uczestnicząc w rzeczywistości w ich działalności i nie mając w tym zakresie żadnej wiedzy. Udział tej osoby w prowadzeniu spraw gospodarczych firm (w rzeczywistości fikcyjny), ograniczał się do podpisywania niektórych dokumentów, kilku wizyt u księgowej oraz w urzędzie skarbowym, w celu złożenia oświadczeń zgodnie z uzyskanymi w tym zakresie instrukcjami. B.Ż. nie posiadał również żadnej wiedzy na temat współpracy handlowej z firmą "R.". Ustalono, iż jego podpisy na fakturach wystawionych w imieniu spółek "H." oraz "R." zostały podrobione przez B. S. za namową K. S., natomiast sama dokumentacja sporządzana była przez L. Z. (na podstawie wytycznych K. D., a w późniejszym okresie J.J.). Te okoliczności potwierdzone zostały prawomocnym wyrokiem skazującym wskazane osoby (wyrok Sądu Rejonowego G. II Wydział Kamy z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt II K 1629/10 wydany w sprawie B.S., K. S., B. Ż. oraz L.), a także ich zeznaniami. Organ dodał przy tym, że również wobec kontrahentów spółki "R." zostały wydane decyzje podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ zaznaczył, że przesłuchani z trakcie prowadzonego postępowania w charakterze świadków pracownicy i właściciele firm nabywających od skarżącego złom potwierdzili odbiór od niego towaru z punktu w C.. Nie można zatem zakwestionować nabycia przez stronę złomu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący przy zawieraniu transakcji z firmą "R." miał lub przy dochowaniu należytej staranności, jakiej należało od niego wymagać z uwagi na długoletnie doświadczenie oraz znajomość specyficznej branży obrotem złomem, mógł mieć świadomość, że transakcje z tą spółką mogą wiązać się z nadużyciem prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Działając w tej branży przez kilkanaście lat podatnik miał z pewnością świadomość możliwych nadużyć i schematów działań podejmowanych przez uczestniczące w nich firmy, tym bardziej mało wiarygodne jest, że zasady funkcjonowania firmy "R." nie wzbudziły u skarżącego wątpliwości. W tym kontekście organ szeroko uzasadnił swoje stanowisko. Dyrektor podniósł też, że prowadząc od wielu lat działalność w zakresie handlu złomem, skarżący nie żądał od swojego kontrahenta okazania czy też posiadania zezwoleń wymaganych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Przepisy tej ustawy odnoszą się do działalności, której przedmiotem jest złom. Ustawa ta m. in. wymaga uzyskania zezwolenia na prowadzenie zbierania i transport odpadów (art. 28 ust. 1). Wskazano, że skarżący posiadał stosowne zezwolenie na zbieranie i transport odpadów, a zatem miał świadomość co do konieczności posiadania odpowiednich zezwoleń również przez jego dostawców. Jak ustalono w trakcie postępowania, spółka "R." stosownych zezwoleń w tym zakresie nie posiadała. Organ wskazał ponadto, że skarżący nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia spółki "R." w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nieskorzystanie z możliwości, jaką daje ten przepis, nie jest okolicznością przesądzającą samą w sobie o braku należytej staranności, na podatnikach nie spoczywa bowiem obowiązek dokonywania takiej weryfikacji. Ustawodawca dał jednak w jakimś celu możliwość skontrolowania kontrahenta. Zatem osoba od wielu lat prowadząca działalność i mającą świadomość istniejących w danej branży nadużyć, będąc przezorną i zapobiegliwą, winna przedsięwziąć wszelkie dostępne środki w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta, w celu zminimalizowania ryzyka z tym związanego. W ocenie organu odwoławczego, o braku stosownej staranności przy współpracy z firmą "R.", w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem, świadczą również w większości gotówkowe transakcje oraz bardzo duże rozbieżności co do dat i kwot wynikających z faktur i wyciągów bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował stanowisko, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność faktycznego nabycia złomu. Dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało nadto wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p., które mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji poprzez brak zgłoszenia wyraźnego żądania przedstawienia kart odpadów otrzymanych od "R.", w czasie kiedy strona powinna być w ich posiadaniu, a z których braku przedstawienia organ pierwszej instancji wysnuł negatywne skutki prawne dla strony, w sytuacji, gdy w toku sprawy przez ponad 3 lata trwania postępowań organ zajmował stanowisko, że skarżący w ogóle nie dokonał kwestionowanych transakcji i zaewidencjonował puste faktury, zaś kwestia dobrej wiary skarżącego nie była w toku postępowania, aż do wydania decyzji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem, przedmiotem badania i zainteresowania organu; taki tryb postępowania uniemożliwia podjęcie obrony, gdyż podatnik musi wiedzieć na czym polegają stawiane mu zarzuty i stosownie do ich treści podejmować obronę, a nie prowadzić postępowanie dowodowe na wszelkie, nawet niekwestionowane okoliczności, ponadto w innych postępowaniach podatkowych organy podatkowe zawsze kwestionowały relewantność kart odpadów jako dowodów w sprawie; 2) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ miał obowiązek wnikliwie rozważyć stan faktyczny, zgromadzić materiał dowodowy w sprawie i ustalić czy zachowanie podatnika cechowało się czy też nie przymiotem dobrej wiary, oraz wyjaśnić kiedy i jakie działania strona mogła przedsięwziąć, żeby ujawnić nadużycia dokonywane przez jej kontrahenta; 3) art. 191 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, wyrażający się zwłaszcza w bezzasadnym odmówieniu skarżącemu działania w dobrej wierze, w sytuacji gdy: a) skarżący przedsięwziął działania zmierzające do weryfikacji swojego kontrahenta zarówno co do okoliczności jego zarejestrowania w KRS, reprezentacji, otrzymania numerów identyfikacyjnych, składania deklaracji VAT, braku zajęcia rachunku bankowego poprzez dokonywanie przelewów, inspekcji zaplecza operacyjnego przedsiębiorstwa, możliwości posiadania złomu i realizowania wymian handlowych własnym transportem i pracownikami, posiadania niezbędnego wyposażenia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, b) organy państwa CBS i ABW oraz organy skarbowe dokonujące kontroli podatkowych, dokonujące kontroli kontrahenta skarżącego w okresie dokonywania z nim wymian handlowych nie wniosły żadnych zastrzeżeń co do działalności tego kontrahenta skarżącego, a bezspornie posiadały znacznie większe zasoby i możliwości kontrolne, co utwierdziło skarżącego w przekonaniu, że jego kontrahent prowadzi działalność w sposób prawidłowy; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego od podatku należnego, a tym samym bezpodstawne odmówienie skarżącemu tego prawa za wskazane okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności VAT; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 przez jego błędne zastosowanie w sprawie, polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że faktury zakupów wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona nie wykazała swojej dobre wiary w prowadzeniu wymiany handlowej ze swoim kontrahentem, w sytuacji gdy to organ w sposób bezsporny jest zobowiązany do wskazania abstrakcyjnego modelu należytej staranności, przy jednoczesnym braku nakładania na stronę obowiązku dokonywania weryfikacji, do której podatnik nie jest zobowiązany, a następnie porównania zachowania strony z wytycznymi wynikającymi z abstrakcyjnego modelu i dokonać subsumpcji czy podatnik działał w dobrej wierze, czy nie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia A. D., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A.", za okres od stycznia do października 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 517.489,17 zł zawartego w stu jeden fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "R." spółkę z o.o. z siedzibą w C.. Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność wyżej wymienionego kontrahenta skarżącego. W skardze strona nie podważa ustaleń dotyczących działalności spółki "R.". W okresie objętym postępowaniem, prezesem, a także jedynym członkiem zarządu powyższej spółki był J. J., który posiadał jednocześnie większość, bo 113 udziałów, natomiast pozostały - 1 udział należał do J. K.. Dostawcą złomu do spółki "R." były spółki z o.o.: "H." oraz "R." z siedzibą w G.. Spółki te z kolei nabywały złom od spółki z o.o. "C." z siedzibą w Warszawie. W okresie objętym wskazanym postępowaniem funkcje prezesa zarządu w spółkach "R." oraz "H." pełnił B. Ż.. Jak wynika z akt sprawy osoba ta w zamian za kwotę 2.000 zł oraz obietnicę przyszłych korzyści finansowych objęła jedynie udziały w obu spółkach oraz funkcję prezesa ich zarządu, nie uczestnicząc w rzeczywistości w ich działalności i nie mając w tym zakresie żadnej wiedzy. Udział wskazanej osoby w prowadzeniu spraw gospodarczych firm (w rzeczywistości fikcyjny), ograniczał się do podpisywania niektórych dokumentów, kilku wizyt u księgowej oraz w urzędzie skarbowym, w celu złożenia oświadczeń zgodnie z uzyskanymi w tym zakresie instrukcjami. B. Ż. nie posiadał w związku z tym również żadnej wiedzy na temat współpracy handlowej z firmą "R.". Ustalono, iż jego podpisy na fakturach wystawionych w imieniu spółek "H." oraz "R." zostały podrobione przez B. S. za namową K. S., natomiast sama dokumentacja sporządzana była przez L.Z.. Te okoliczności potwierdzone zostały prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ II Wydział Karny z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt II K 1629/10 wydanym w sprawie B. S., K. S., B. Ż. oraz L.Z. (k.17-89), a także zeznaniami tych osób. Z zeznań K.S. (k. 876-878) wynika, iż miał świadomość tego, że cały fakturowany obrót pomiędzy spółkami "R." i "H." a spółką "R." jest fikcyjny, a proceder fabrykowania dokumentów służył "wyciągnięciu VAT-u od państwa". K.S. zeznał, że na prośbę znajomego – K. D. znalazł osobę na stanowisko prezesa spółki, tzw. słupa, która nie miała orientować się w prowadzeniu działalności i na którą miała być wystawiana dokumentacja. Tą osobą był B.Ż., którego znał już wcześniej. Na spotkaniu u notariusza, B. Ż.nabył udziały trzech spółek (w tym "R." i "H.") i został ich prezesem. Pierwotnie miał też podpisywać dokumentację, jednak ostatecznie, na prośbę S.robiła to jego znajoma B. S.. Dokumenty do podpisywania były przekazywane do końca 2008 r., co miesiąc. Mechanizm obrotu towarem opisała w zeznaniach L. Z., stwierdzając w toku przesłuchania przed funkcjonariuszem ABW (k. 859-863), iż fikcyjne wystawianie faktur miało miejsce we wszystkich przypadkach, gdzie sprzedawcą były spółki "R." i "H." a nabywcą była spółka "R.", oraz wskazując na tworzenie fikcyjnej dokumentacji również na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. tam, gdzie jako dostawca złomu do firm "R." i "H." widniała spółka "C.". Na dokumentach dotyczących spółki "C." (w tym m. in. na fakturach) podpisy składała B. S. (podpisywała się nazwiskiem prezesa – "R."), a fikcyjną dokumentację sporządzała L. Z.. Jak ustalił organ, spółka "C." była podmiotem fikcyjnym, nie można było przeprowadzić wobec niej czynności sprawdzających, ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za grudzień 2007 r. Właściciel udziałów A. R. i rzekomy wystawca faktur sprzedaży "C.", nie miał żadnej wiedzy na temat jej działalności, nie podpisywał też jej dokumentacji (przesłuchanie wyżej wymienionego z dniu 19 lutego 2009 r., k. 1322-1324). Księgowością spółki "R." zajmowała się T. D., która z kolei zeznała (k. 828-830), iż nie prowadziła kasy spółki, nie miała styczności z gotówką, nie wiedziała gdzie była przechowywana gotówka. Raporty kasowe sporządzała w oparciu o przedłożone faktury, w których wskazano płatności gotówkowe oraz wyciąg bankowy otrzymany z banku, czasami na podstawie dowodów KW. Inwentaryzacji towarów dokonywała wyłącznie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, fizycznie nie dokonywała spisu z natury w miejscu składowania towarów. W związku z tym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że spółka "R." nie kontrolowała faktycznych stanów magazynowych zakupionego złomu, a inwentaryzacja dokonywana była przez T. D. na podstawie posiadanej dokumentacji zakupu i sprzedaży. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w wydanej w stosunku do spółki "R." decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dniu 6 lutego 2013 r., w której w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez dwa podmioty, tj. spółkę "H." oraz spółkę "R.". W następstwie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, na których jako wystawca widniały te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano zatem nabycie złomu przez spółkę "R.", a w konsekwencji również dalszą odsprzedaż tego towaru, między innymi na podstawie faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz firmy skarżącego. W stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Również wobec kontrahentów spółki "R." zostały wydane decyzje podatkowe przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. potwierdzające powyższe ustalenia, a mianowicie wobec spółki "H." - decyzje z dnia 8 listopada 2010 r. oraz z dnia 13 grudnia 2011 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., oraz decyzje wobec spółki "R." z dnia 24 listopada 2010 r. oraz z dnia 13 grudnia 2011 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2008 r. Podkreślić również należy, że w akcie oskarżenia z dnia 11 marca 2014 r. skierowanym do Sądu Rejonowego w C. wobec J. J. (k. 985-1013) wskazano, iż nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż zachowanie tej osoby polegało na świadomym i celowym działaniu w zamiarze spowodowania uszczuplenia należnościach podatkowych Skarbu Państwa w znacznej wysokości poprzez tworzenie i posługiwanie się na dużą skalę nierzetelną dokumentacją księgową pozorującą przebieg niezgodnych z rzeczywistością transakcji handlowych. Postawiono mu zarzut popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. W świetle powyższego zasadny jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym spółka "R." nie weszła legalnie w posiadanie towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, bowiem spółki "R." i "H." nie prowadziły żadnej działalności handlowej i transakcje zbycia towarów odzwierciedlone w fakturach wystawionych dla "R." były całkowicie fikcyjne. Zatem pochodzenie złomu sprzedawanego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "R." jest nieznane. Wobec jednakże tego, że przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania w charakterze świadków pracownicy i właściciele firm nabywających od skarżącego złom potwierdzili jego odbiór, organ nie zakwestionował nabycia złomu przez skarżącego. Uznał jednak, że spółka "R." mogła firmować dostawy złomu innego podmiotu. Fakt firmowania dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. W wyroku z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD). Podkreślenia wymaga, że odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko, że firmowanie dostaw złomu nie powinno pozbawiać podatnika automatycznie możliwości odliczenia podatku naliczonego znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności i uznał, że podatnik nie dochował tej staranności. Zdaniem Sądu z oceną tą należy się zgodzić. W tym względzie należy zauważyć, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 12 kwietnia 2013 r. skarżący zeznał (k. 552-555), iż współpracę z firmą "R." nawiązał za pośrednictwem J.K., oraz że prezesa spółki "R." J. J. poznał u siebie na placu, przedstawił mu go J.K., zaproponował sprzedaż towaru - współpracę, miało to miejsce przed 2007 r. Odpowiadając natomiast na pytanie kto działał w imieniu spółki w trakcie współpracy handlowej, skarżący stwierdził, że w 90% J. J. a J. K. w znikomej części. Z akt sprawy wynika, iż J. K. posiadał 1 udział w spółce "R.", który nabył w sierpniu 2007 r. Sam J.K.zeznał w dniu 27 listopada 2008 r. (k. 1303-1307), że zakup zaproponował mu J.J., któremu miał doradzać w prowadzeniu skupu złomu. J.J. zaprzeczał temu, że J.K. reprezentował spółkę "R." w kontaktach z kontrahentami (przesłuchanie w dniu 9 stycznia 2009 r., k. 1262-1264). Jednakże powyższe zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami pracownika firmy "R." A. A.. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 12 grudnia 2011 r. zeznał (k. 1219-1221), że po zatrudnieniu w PW K. pracował w firmie "R." od sierpnia lub września 2007 r. do stycznia 2009 r. W firmie tej oprócz J.J. pracował i przebywał J. K.. Świadek stwierdził, że J. K. prowadził tę firmę, decydował o różnych rzeczach. J.reprezentował firmę na zewnątrz. J.K. wydawał polecenia gdzie jechać po odbiór złomu i gdzie go zawieźć. Miały miejsce sytuacje, że dostawał od K. upoważnienie na piśmie do odbioru pieniędzy, aby mógł odebrać jednorazowo pieniądze za dowieziony złom. Wszelki kontakt w sprawach złomu miał z J. K.. Był to kontakt telefoniczny albo bezpośredni w firmie. Stwierdził też, że jak się zatrudnił w firmie "R.", to umowę o pracę dostał na czas nieokreślony, dawał mu ją J. K.. Pewnego dnia K. powiedział mu, że to koniec firmy "R." i po dwóch lub trzech miesiącach założył na siebie firmę "B.". Udział J. K.w działalności firmy "R." potwierdzają również zeznania P. S.. Zgodnie z tymi zeznaniami (k. 1388-1390), był on w 2008 r. zatrudniony w firmie "K." T. P., skąd został zwolniony z uwagi na podejrzenie robienia ’’przekrętów na vacie" z J. K., który nieformalnie reprezentował firmę "R.". P. S. zeznał, że współpracował z J. K. w ten sposób, że towar pochodzący z trzech firm, za który płacono bez wystawiana faktur VAT, był przez J. K. rozpisywany jako jego towar, czyli ze spółki "R.", suma VAT - u była dzielona między K. a S.. Następnie część S. przekazywał faktycznemu dostawcy. Z kolei przesłuchiwany w dniu 17 grudnia 2008 r. zeznał (k.1382-1387), że trzy firmy dostarczały złom faktycznie, ale na fakturach jako dostawca widnieje firma "R.". Należy ona do K., przy czym jest ona oficjalnie zarejestrowana na J. J.. Natomiast przesłuchany w dniu 17 września 2009 r. P. S.stwierdził (k. 1407-1409), że J.K. zaproponował mu współpracę z firmą "R." należąca do J.J., który tak naprawdę w tej firmie jest słupem, a firmą rządzi J.K.. Ponadto J.J. przesłuchiwany w dniu 24 lipca 2014 r. zeznał, że firmę "A." poznał właśnie przez J.K.(k. 1158-1160). Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 26 listopada 2008 r. (k. 1270-1272) stwierdził, że zaproponował J.K. udział w spółce "R.", aby jako człowiek z branży złomowej pomagał mu prowadzić działalność. Wskazać również należy, że w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza ABW w dniu 8 maja 2008 r. (k. 1392-1394), skarżący zeznał, że J.K.zatrudnił go na stanowisku przedstawiciela handlowego w PW J. K., gdzie pracował rok lub dwa. Stwierdził również, że kojarzy, iż J. K. został aresztowany i w związku z tym postanowił zrezygnować ze współpracy z nim. W rezultacie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że to J. K. doprowadził do nawiązania współpracy ze spółką "R.", oraz że skarżący miał świadomość rzeczywistego udziału tej osoby (bynajmniej nie znikomego) w działalności spółki. Podkreślenia też wymaga, że z zeznań skarżącego wynika, iż stawiane J.K. zarzuty miały związek z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie handlu złomem, oraz że z uwagi na jego aresztowanie skarżący zakończył pracę w jego firmie. W świetle tych okoliczności należy stwierdzić, że nawiązując współpracę ze spółką "R." skarżący mógł wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, iż działalność spółki może być prowadzona niezgodnie z prawem, w sposób nierzetelny. Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Ponadto, o braku stosownej staranności przy współpracy ze spółką "R." świadczy również dokonywanie znacznych płatności za złom gotówką oraz bardzo duże rozbieżności co do dat i kwot wynikających z faktur i wyciągów bankowych. W piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. (k. 1141) skarżący wyjaśnił, iż dowodem zapłaty przy fakturach gotówkowych jest jej wystawienie przez sprzedawcę, natomiast w przypadku faktur ze sposobem płatności w formie przelewu dowodem zapłaty jest wykonanie przelewu. Analizując kopie faktur wystawionych przez firmę "R." z zaznaczoną formą płatności "gotówka" oraz kopie wyciągów z rachunku bankowego firmy skarżącego, organ podatkowy stwierdził, że w większość, bo 85 na 101 faktur wystawionych przez spółkę "R.", to faktury gotówkowe. W pozostałych formą płatności jest przelew, z terminem zapłaty 14, 21 lub 30 dni. Łączna kwota wynikająca z faktur płaconych przelewem w okresie objętym postępowaniem wynosi 810.579,10 zł, natomiast udokumentowano płatność w tej formie w łącznej kwocie 385.900 zł, czyli mniej niż połowę należności z tego tytułu. Należy zauważyć, iż udokumentowanych płatności w formie przelewu nie można w żaden sposób powiązać z konkretnymi fakturami, albowiem w tytule przelewu nie wskazano, jakich faktur dotyczą (tylko zapłata za złom), opiewają ponadto na kwoty, które nie pokrywają się w ogóle z kwotami wynikającymi z faktur. Nie sposób przyjąć, że skarżący o tym wszystkim nie miał wiedzy. Znamienne jest również to, że przelewy dokonane zostały w terminach, które w żaden sposób nie są nawet zbliżone do terminów płatności wynikających z faktur. Przelewy zostały wykonane w maju, czerwcu, październiku oraz listopadzie 2008 r. (większość przelewów dokonano w październiku i listopadzie - 7 na 10 udokumentowanych), natomiast faktury, których płatności dokonywano przelewem wystawiono w lutym, marcu i lipcu tego roku. W świetle powyższego, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, trudno uznać, że przelewy stanowiły potwierdzenie zapłaty za transakcje udokumentowane fakturami za złom. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności (regulowanie znacznych należności za złom gotówką, brak zgodności płatności w formie przelewu z kwotami wynikającymi z faktur, udział J.K. w działalności spółki "R.") powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej. Jeżeli mimo wszystko skarżący zawierał transakcje ze wskazanym kontrahentem i dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze. W skardze A. D. podnosi, że otrzymywał od spółki "R." dokumenty rejestrowe spółki (KRS, zaświadczenie o wpisie NIP, REGON, deklaracje VAT z potwierdzeniem ich złożenia w urzędzie skarbowym), a zatem weryfikował rzetelność swojego kontrahenta. Jeżeli jednak istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury, skarżący powinien podjąć wszelkie środki ostrożności, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Należy zauważyć, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania prowadzonych działań. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W konsekwencji weryfikację przez skarżącego rzetelności spółki "R." na podstawie wskazanych wyżej dokumentów rejestracyjnych, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, trudno uznać za wystarczającą. Rację ma organ odwoławczy, że skarżący powinien wystąpić do organu celem sprawdzenia, czy spółka "R." jest czynnym podatnikiem VAT, oraz zażądać zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, tym bardziej, że skarżący miał świadomość co do konieczności posiadania takiego dokumentu, bowiem sam takie zezwolenie uzyskał (z pisma Starostwa Powiatowego w C. z dnia 13 sierpnia 2013 r. wynika, że spółka takiego zezwolenia nie posiadała – k. 529). Przede wszystkim zaś skarżący winien podjąć działania mające na celu sprawdzenia źródła pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez dostawcę. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zakwestionowano transakcje zakupu złomu udokumentowane 101 fakturami VAT o łącznej wartości netto 2.352.223,56 zł, VAT 517.489,17 zł. Konieczność rzetelnego zweryfikowania kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście wyżej wymienionej łącznej wartości transakcji, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności gdy istniały przesłanki poddające w wątpliwość tę wiarygodność oraz mając na względzie, że skarżący dokonywał transakcji zakupu złomu, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., I FSK 1209/13). Działając w branży złomowej przez kilkanaście lat skarżący miał z pewnością świadomość możliwych schematów działań podejmowanych przez uczestniczące w nich podmioty. Nie jest zatem w realiach rozpoznawanej sprawy dowolnym ustalenie, że podatnik powinien i mógł przewidzieć, że nabywa złom z nielegalnego źródła i uczestniczy w oszustwie podatkowym. W świetle powyższego nie może mieć też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszona w skardze okoliczność, że spółka "R." posiadała place, wagi, możliwości transportowe, oraz że skarżący bywał w spółce "R.". Skarżący podnosi także, że skoro CBŚ, ABW oraz organy skarbowe dokonując kontroli nie informowały go o nieprawidłowościach w zakresie działalności kontrahenta, to nie jest usprawiedliwione czynienie mu zarzutu co do braku zachowania należytej staranności. Należy jednak zauważyć, że nie jest zadaniem powyższych organów informowanie podatników o nieuczciwości ich kontrahentów. Nie sposób zatem z braku stosownej informacji od tych instytucji wywodzić, że skarżący dochował należytej staranności. Ponadto fakt prowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika, nie oznacza, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu sprawdzenia, czy transakcje, w których uczestniczy, nie są częścią oszustwa. Podkreślić też należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] stwierdził w odniesieniu do spółki "R." nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r., a przeciwko J.J. skierowano do sądu akt oskarżenia. Trudno także uznać za przekonujące wyjaśnienia strony, że regulowanie należności gotówką była spowodowana istniejącą sytuacją na rynku, a płatność przelewem miała na celu weryfikację kontrahenta. Płatność znacznych sum gotówką za złom, w dodatku gdy dowodem zapłaty gotówkowej było jedynie wystawienie faktury przez sprzedawcę, powinna wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności dostawcy. Wbrew też stanowisku strony dokonywanie płatności w formie przelewu nie można uznać za sposób weryfikacji kontrahenta, w szczególności gdy zważy się, że w rozpatrywanej sprawie kwoty przelewów nie pokrywały się z kwotami wynikającymi z faktur. Wskazać należy, że łączna kwota wynikająca z faktur płaconych przelewem wynosi 810.579,10 zł, natomiast udokumentowane płatność w tej formie stanowią jedynie kwotę 385.900 zł. Podnoszona w skardze kwestia kart odpadów została wyczerpująco wyjaśniono przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 15) i Sąd stanowisko organu w tym względzie podziela. W szczególności należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że niewiarygodne jest tłumaczenie ich braku zniszczeniem w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując materiał dowodowy, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski Z. Pietrasik M. Łent