I SA/Bd 654/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 23 października 2023 r. nr KO.411.1947.2023 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 11 września 2023 r. nr KO.411.1335.2023, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz P.T. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz M. i Gminy P. K. decyzją z dnia [...] marca 2022 r. wskutek odwołania P. T. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") uchylił zaskarżoną przez niego decyzję z dnia [...] lutego 2022r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. w kwocie [...]zł i ustalił nową wysokość zobowiązania pieniężnego na 2022 r. na kwotę [...]zł. Jako podstawę prawną dokonanej zmiany decyzji organ powołał art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1425 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Ten sam organ wnioskiem z dnia [...] maja 2023r. wystąpił do SKO z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2022 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] września 2023r. SKO stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza M. i Gminy P. K. z dnia [...] marca 2022 r. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie. Podniósł zarzut naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że decyzja Burmistrza M. i Gminy P. K. z dnia [...] marca 2022 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie. Decyzją z dnia [...] października 2023r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 254 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Organ uznał, że po doręczeniu decyzji z dnia [...] lutego 2022r., a przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2022 r. – nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w [...], gm. P. K.. W trakcie roku podatkowego 2022 nie nastąpiło też żadne zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, o którym stanowi przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Powyższe wynika z przesłanych przez organ I instancji dokumentów do niniejszej sprawy i oświadczenia z dnia [...] marca 2023r. o ich kompletności i zastosowanym trybie wydania decyzji. Kolegium wskazało na kontrolę odwoławczą decyzji podatkowych wydawanych przez organ podatkowy w sprawie tego zobowiązania – decyzja Kolegium z dnia [...] sierpnia 2022 r. i z dnia [...] grudnia 2022 r. W ocenie organu jeżeli nie ziściły się warunki zawarte w hipotezie art. 254 § 1 O.p. i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. organ nie był uprawniony do ich zastosowania, wydanie decyzji w tym trybie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. i Gminy P. K., zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, iż decyzja Burmistrza M. i Gminy P. K. z dnia [...] marca 2022 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie przez organ I instancji, co doprowadziło do wydania przez organy decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą legalizmu, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych na tle zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podnosząc, że jeśli w przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprawy powinno sprowadzać się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji a nie z całokształtu okoliczności sprawy a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia to brak jest podstaw do uznania zasadności stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza M. i Gminy P. K. z dnia [...] marca 2022r. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności, należy stwierdzić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek Kolegium o rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie nie został oprotestowany przez Skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stron, bowiem podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy własną decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza M. i Gminy P. K. wydanej z rażącym naruszeniem art. 254 § 1 O.p. i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Nie jest sporne w sprawie, że w wyniku wniesionego odwołania od decyzji w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022r. organ pierwszej instancji dokonał zmiany swojej decyzji w trybie art. 245 § 1 O.p. i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie Kolegium po doręczeniu decyzji z dnia [...] lutego 2022r. a przed wydaniem decyzji z dnia [...] marca 2022r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości. W trakcie roku podatkowego 2022 nie nastąpiło też żadne zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, o którym stanowi przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Powyższe ustalono w oparciu o przesłane przez organ I instancji dokumenty i oświadczenie z dnia [...] marca 2023r. o ich kompletności. To zaś stało się następnie podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji przez Kolegium. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). W przypadku prowadzenia postępowania z urzędu przez organ o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa organ powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne ustalenie stanu faktycznego – w niniejszej sprawie od oczekiwań organu, nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17). Jak podkreślano wyżej naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14 września 2010r., sygn. akt II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 01 października 2021r., sygn. akt II FSK 375/19). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi a w każdym razie nie w zakresie na jaki wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi skierowane są przeciwko ustaleniom organu co do podstaw stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza M. i Gminy P. K. z [...] marca 2022r. a odnoszących się do wad prowadzonego postępowania dowodowego tj. co do ustaleń faktycznych i ocenie materiału dowodowego dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Na takie bowiem podstawy wskazał organ w zaskarżonej decyzji tj. co do, naruszenia art. 254 § 1 O.p. oraz art. 6 ust.3 u.p.o.l. na skutek przyjęcia, że po doręczeniu decyzji z dnia [...] lutego 2022r. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania w sytuacji gdy takie okoliczności faktyczne nie zaistniały. W tym miejscu podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować prowadzone postępowanie dowodowe w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się organ, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego (podkr. Sądu). W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez organ w ramach postępowania zainicjowanego z urzędu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Sąd w obecnym składzie chciałby odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK4512/21, zgodnie z którym nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Sąd w pełni akceptuje powyższe stanowisko orzecznicze, przyjmuje je za własne i stwierdza, że znajduje ono odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez organ, który powołując się na naruszenie w decyzji z dnia [...] marca 2022r. art. 254 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust.3 u.p.o.l. wyeliminował ją z obrotu, jest uzasadniony. Wbrew stanowisku organu stwierdzenia nieważności decyzji nie uzasadnia kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie (co do wysokości wymiaru podatku) i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co obliguje go do kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć w pełnym zakresie a nie tylko co do naruszeń podniesionych przez Stronę. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że Kolegium dokonując kontroli decyzji Burmistrza M. i Gminy P. K. w ramach trybu z art. 247 § 1 O.p. pominęło okoliczność, że organ zastosował art. 254 § 1 O.p. do zmiany decyzji która nie była decyzją ostateczną (wbrew treści art. 254 § 1 O.p.). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz z pisma Burmistrza M. i Gminy P. K. z dnia [...] sierpnia 2023r. (k-9 akt admin.) decyzję z dnia [...] marca 2022r. organ wydał w ramach art. 226 O.p. a zatem weryfikując własną nieostateczną decyzję nie mógł zastosować art. 254 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie [...]zł obejmującej uiszczony wpis od skargi .