I SA/Bd 656/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. R. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. na podstawie art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 z późn. zm.), dalej jako: "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", przedłużył termin zwrotu M. R. (Skarżącemu) kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29 maja 2017r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie: art. 216, art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na to, że nastąpiło to zbyt późno, by skutecznie przedłużyć termin owego zwrotu podatku. Poprzednio bowiem wydane w dniu [...] stycznia 2016r. postanowienie obowiązywało jedynie do czasu zakończenia kontroli podatkowej, w związku z tym termin do zwrotu bezpowrotnie upłynął w dniu 29 lutego 2016r. Stąd w dniu 16 stycznia 2017r. nie można było już przedłużać terminu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania konkretnych i realnych przesłanek faktycznych oraz prawnych uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji nie można mówić ani o prawidłowo wystawionym postanowieniu w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na brak elementów koniecznych takiego pisma, ani w o postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w rozumieniu art. 274b O.p. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 87 ust. 2 u.pt.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ponadto wskazał na art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. przedłużył termin zwrotu kwot różnicy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Weryfikacja rozliczenia podatnika nie została zakończona z dniem zakończenia kontroli podatkowej, ponieważ kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe. W konsekwencji organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe obejmujące między innymi rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015r. Tym samym weryfikacja zasadności zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe nie została zakończona i prowadzona była (i jest nadal) w ramach postępowania podatkowego. Wydanie natomiast kolejnego - zaskarżonego - postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku, nastąpiło w następstwie uchwały NSA z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, w której stwierdzono, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego (...)." W ocenie Dyrektora, zaskarżone postanowienie spełnia wymagania określone w art. 217 § 2 O.p. Organ I instancji w wydanym postanowieniu wyjaśnił, że jego wydanie związane jest z ustaleniami poczynionymi w kontroli podatkowej, które wobec braku uznania ich przez podatnika za wszystkie miesiące objęte kontrolą, stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego. Organ I instancji określił istotę prowadzonego postępowania podatkowego, która sprowadza się do prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług transportowych, a co za tym idzie zastosowania właściwej stawki podatku VAT. Wskazał również zakres stanu faktycznego wymagający dokładnego wyjaśnienia oraz czynności jakie zostaną podjęte przez organ. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera także, wbrew zarzutom zażalenia, prawidłowe uzasadnienie prawne, które nie sprowadza się tylko do przytoczenia treści przepisu. Zastosowanie wskazanych w postanowieniu przepisów wynika bowiem wprost z przedstawionego stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o stwierdzenie nieważności w całości postanowień organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej, - art. 140 § 1 w związku z art. 125 O.p. w związku z art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na to, że nastąpiło to zbyt późno, aby skutecznie przedłużyć termin zwrotu podatku, bowiem poprzednio wydane w dniu [...] stycznia 2016r. postanowienie obowiązywało jedynie do czasu zakończenia kontroli podatkowej, - art. 120 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zaskarżonego postępowania na naruszeniu przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, iż ze względu na interes społeczny oraz zachowanie tajemnicy skarbowej, na zasadzie uznania administracyjnego, mógł bez właściwego uzasadnienia ograniczyć dostęp pełnomocnika do dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że organ oparł się na własnym przekonaniu i interpretacji ustalonego stanu faktycznego oraz wytycznych wynikających z uchwały NSA. Uzasadnienie postanowienia jest tak nierelewantne, że uniemożliwia racjonalną polemikę z tym aktem. W związku z tym, że postanowienie nie zawiera żadnego wywodu prawnego w tym zakresie, to Dyrektor w ogóle nie rozstrzygnął sprawy. Wyłączenie z akt sprawy ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe i skarbowe, a następnie powołanie jednego przepisu Ordynacji podatkowej i złożenie zapewnienia, że postępowanie Naczelnika jest zgodne z prawem jest całkowicie alogiczne oraz pozbawione racjonalnych podstaw. Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu nie sposób znaleźć wywodu prawnego, który pozwalałby mu, jak również Sądowi rozpatrującemu skargę, zrozumieć tok rozumowania organu. W konsekwencji organ naruszył również zasadę przekonywania oraz zasadę praworządności powiązaną z zasadą budowania zaufania do władzy publicznej. Nie sposób bowiem zaakceptować stanu, w którym organ stosuje sankcję w postaci odmowy zwrotu kwoty różnicy podatków, nie przywołując jednocześnie żadnego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjętej na potrzeby zaskarżonego postanowienia kwalifikacji prawnej. Skarżący podniósł, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji, konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Tym samym, omawiana regulacja wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Skoro każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz trybu zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, to należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Skarżący wskazał, że uprzednio przedłużony termin do zwrotu podatku VAT wygasł wraz z zakończeniem kontroli podatkowej, tj. prawie rok temu. Nowy termin nigdy nie został wyznaczony, czy to w formie połączenia go z daną procedurą weryfikacyjną, czy też w postaci wyznaczenia konkretnej daty. W tej chwili organ podatkowy nie może już przedłużać terminu zwrotu, ponieważ ten już wygasł wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Inaczej rzecz by się miała, gdyby organ podatkowy, najpóźniej w dniu 29 lutego 2016r. wydał Skarżącemu nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w trybie art. 274b O.p., czego jednak nigdy nie uczynił. Ponadto organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017r. nie podał, dlaczego właśnie teraz wydał to rozstrzygnięcie. W chwili wydania owego postanowienia musiałby biec inny termin do zwrotu podatnikowi podatku VAT, który najpóźniej w dniu 16 stycznia 2017r. wygasłby. Taki termin jednak się nie kończył, gdyż nie został nigdy wyznaczony. Jedynym argumentem Dyrektora do wydania zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie, że nastąpiło to w następstwie uchwały NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. Strona podniosła, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, w związku z tym nie może być podstawą do wydania postanowienia. Zdaniem strony, w analizowanej instytucji występuje element uznania administracyjnego przejawiający się chociażby w tym, że o przedłużeniu zwrotu podatku VAT decyduje organ. Jednak uznanie administracyjne nie pozwała organom na działanie bez żadnych zasad i bez oparcia o gruntowanie zebrany oraz przeanalizowany materiał dowodowy. W ocenie strony, z uwagi na brak właściwego uzasadnienia rozstrzygnięcia doszło do przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 O.p. Nieprawidłowości doprowadziły do naruszenia art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p., w szczególności z uwagi na brak spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy i przyjęty przez niego stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy naruszył przepisy dotyczące gromadzenia i oceny dowodów wydając w postępowaniu podatkowym postanowienie odmawiające pełnomocnikowi dostępu do zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, uzasadniając ten fakt ważnym interesem publicznym i przy z góry założonym rozstrzygnięciu. Stanowi to naruszenie reguł postępowania dowodowego mających swoje oparcie w treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369) wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to narusza prawo. II. Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015r. Ocenie zatem podlega zagadnienie prawidłowości zastosowania przez organ względem Skarżącego art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Na podstawie tego przepisu zwrot różnicy podatku między podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Artykuł 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje w zdaniu drugim, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach podanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r., I FSK 272/14). III. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że w kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. - przed upływem terminu 60-dniowego - postanowieniem z [...] stycznia 2016r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (k. 41-47, t. 1/3). Postanowienie to zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że w postanowieniu tym organ nie określił konkretnej daty, do której przedłuża termin zwrotu podatku. Podać też należy, że protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczono osobie uprawnionej do reprezentowania strony skarżącej w dniu [...] lutego 2016r. (k. 469-485, t. 1/3). Następnie w dniu [...] lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. (k. 1, t. 2/3). Po czym w dniu [...] stycznia 2017r. postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego, tj. do [...] maja 2017r. IV. Z powyższego wynika, że w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2016r. nie został określony konkretny termin, do którego przedłużono zwrot podatku. Użyto nieprecyzyjnego określenia: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Powstaje zatem pytanie jaką datę należy przyjąć przy tak nieprecyzyjnym określeniu przedłużenia terminu, uwzględniając fakt, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia [...] stycznia 2016r. Zdaniem Sądu, termin ten powinien być na tyle konkretnie ustalony, aby nie było wątpliwości i nie stwarzało dla podatnika stanu niepewności. Przyjęcie stanowiska organu powodowałoby, że podatnik po otrzymaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, praktycznie nie uzyskałby wiedzy o dacie, do której przedłożono termin. W takiej sytuacji - uwzględniając będące w obrocie prawnym postanowienie z dnia [...] stycznia 2016r. - za w pełni uprawnione należy ocenić twierdzenie Skarżącego, że najbardziej optymalną datą jest dzień zakończenia kontroli podatkowej, tj. [...] lutego 2016r. W tym bowiem dniu została zakończona kontrola podatkowa – stosownie do art. 291 § 4 O.p. ("Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli."). Zdaniem tut. Sądu, tym samym zakończeniu uległ również termin (upłynął) wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia [...] stycznia 2016r. Był to bowiem termin graniczny wobec bardzo ogólnikowego określenia zdarzenia, z którym powiązano przedłużenie terminu zwrotu. Nie ma wątpliwości, że ogólnikowe określenie terminu, do którego przedłużany jest zwrot podatku, nie może być wykorzystywany przeciwko podatnikowi. W takiej bowiem sytuacji podatnik nie wie jaki faktycznie termin (data) ma na uwadze organ. Takie działanie organu nosi cechy dowolności. W tej sytuacji zakończenie kontroli podatkowej - wobec nie przedłużenia terminu zwrotu przed jego upływem - jest końcową datą przedłużenia terminu zwrotu podatku (por.: wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt I SA/Bk 237/17). Organ miałby rację, że termin zwrotu uległby wydłużeniu poza datę zakończenia kontroli podatkowej (tj. po [...] lutego 2016r.), gdyby przed jego upływem dokonał kolejnego skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wyznaczając go poprzez podanie konkretnej daty. Zauważyć należy, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane dopiero po upływie około 11 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej i prawie pół roku po wszczęciu postepowania podatkowego. Nie wiadomo też dlaczego organ przyjął, że ma obowiązek przedłużyć termin zwrotu podatku dopiero [...] stycznia 2017r. Ponadto wskazuje to na brak konsekwencji po stronie organu, bowiem przyjęcie, iż postanowienie z dnia [...] stycznia 2016r. uprawniało do wydłużenia terminu zwrotu poza termin zakończenia kontroli, tj. do czasu zakończenia w ogóle weryfikacji rozliczenia, a zatem także do zakończenia postępowania podatkowego (wszczętego dnia [...] lipca 2016r.), czyniłoby zbędnym wydanie postanowienia z dnia [...] stycznia 2017r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku wyłącznie do [...] lutego 2016r., tj. do zakończenia kontroli podatkowej. W związku z powyższym wydając postanowienie z dnia [...] stycznia 2017r. organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u. V. Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ. ONSAiWSA 2017/1/4). Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w niej m.in. do kwestii problemu zachowania ciągłości terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia. Zdaniem NSA "warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Odrzucenie wyżej opisanej koncepcji o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wymaga natomiast w dalszym ciągu ustalenia podstaw ściśle procesowych działania naczelnika urzędu skarbowego w zakresie samego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uznając słuszność zapatrywania, że każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze (zgodnie z konstytucyjnym wymogiem działania na podstawie i w granicach prawa), to w analizowanym tu przypadku przyjąć należało, że może i powinna nią być procedura czynności sprawdzających." Powyższe stanowisko tut. Sąd w pełni podziela. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że można w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przedłużyć termin, który wykracza poza daną procedurę weryfikacji, jednakże nie można przedłużać terminu, który już wygasł. Organ odwołuje się do poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w uchwale, jednakże wybiórczo je stosuje, a pomija stanowisko, że można przedłużać tylko termin, który jeszcze nie wygasł i został określony przez wskazanie konkretnej daty. Skoro organowi znane były nieprawidłowości w rozliczeniach, to nie było przeszkód, aby przed upływem kontroli podatkowej przedłużyć termin zwrotu podatku. Zaniechanie tego nie może wywoływać negatywnych konsekwencji dla Podatnika. Z przyczyn podanych wyżej doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego w tym zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem natomiast oceny przez Sąd w niniejszej sprawie nie jest zagadnienie wyłączenia z jawności dostępu do niektórych dowodów (dokumentów). W tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. VI. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 z późn. zm.)