I SA/Bd 658/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił K. N. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 16.817 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w należnych kwotach i we właściwych terminach zaliczek na podatek dochodowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2005 r. na łączną kwotę 1.189 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził zaniżenie przychodu z prowadzonej przez stronę firmy F. K. N. za 2005 r. ze sprzedaży usług budowlanych na kwotę 16.480 zł w związku z nie zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu sierpniu przychodu ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz "F." sp. o. o. oraz stwierdził, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poniesione w 2005 r. o łączną kwotę 36.633,65 zł. Organ uzasadniając stanowisko podał, że podatnik nie zawidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez "O." sp. z o. o., co spowodowało zaniżenie kosztów pozostałych na kwotę 8.566,35 zł brutto oraz faktury Nr [...] z dnia [...] na kwotę 25.000 zł (plus podatek VAT 5.500 zł) wystawionej przez firmę "K.". Organ zakwestionował zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. wydatków poniesionych na zakup usług doradztwa od firmy "C. P. M." A. W. na łączną kwotę 45.200 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. powołując się na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą, nie uznając jej na mocy art. 193 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za dowód w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 23 § 2 tej ustawy, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona w sposób wiarygodny nie udowodniła związku poniesionych wydatków na usługi doradztwa z osiągniętym przychodem. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że szkolenia prowadzone przez firmę "C. P. M." A. W. nie były prowadzone na piśmie, strona korzystała jedynie z usług świadczonych ustnie, ponieważ takie pozwalały na tłumaczenie i wyjaśnienie skomplikowanych kwestii budowlanych. Konieczność zakupu usług doradztwa wynikała z faktu, że na dzisiejszym rynku pracy nie można podejmować zobowiązań bez wiedzy w danej branży. Strona zaznaczyła, że przedmiotowe usługi potrzebne były jej do nabycia umiejętności posługiwania się odpowiednim językiem z kontrahentami. Przyniosły one swój efekt w postaci zawartych umów z firmami "O." oraz "D.". Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na meritum sporu jakim jest wyłączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z kosztów uzyskania przychodów F." K. N. kwoty 45.200 zł i określenie stronie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 16.817 zł powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ podał, że jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania jego poniesienia. Organ wskazał, że obowiązek dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Organ podkreślił, że prawidłowość materialnoprawna faktury (rachunku) zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wydatków poniesionych łącznie w kwocie 45.200 zł za świadczone usługi doradztwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C. P. M." A. W. w Warszawie. Koszty uzyskania przychodów firmy F." zostały obciążone wydatkami na podstawie: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 11.200 zł netto, 13.664 zł brutto, za doradztwo w zakresie realizowanych prac budowlanych, - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 16.000 zł netto, 19.520 zł brutto, za doradztwo w zakresie realizowanych prac budowlanych w okresie kwiecień-czerwiec 2005 r., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 18.000 zł netto, 21.960 zł brutto, za doradztwo w zakresie wprowadzenia zasad kontroli i nadzoru nad prowadzoną działalnością. Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych ustalono, że firma A. W. otrzymała od skarżącego zapłatę w dniach: 27 maja 2005 r. (za fakturę [...] ) oraz 8 lipca 2005 r. (za fakturę [...] oraz za fakturę [...]). Odnosząc się do poszczególnych faktur organ stwierdził, że w stosunku do faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 11.200 zł dotyczącej doradztwa w zakresie realizowanych prac budowlanych podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających realizację tych prac twierdząc, że nie potrzebował szkolenia na piśmie, a usługi doradztwa polegały na ciągłej współpracy A. W. w kwestii doradzania stosownie do bieżących potrzeb. Organ podał, że istotny w sprawie jest fakt, iż siedziba firmy "C. P. M." A. W. mieści się w W., co niewątpliwie utrudniałoby bieżące - w ramach aktualnych potrzeb - przekazywanie wiedzy w zakresie zdobywania zleceń oraz posługiwanie się specjalistycznymi w branży budowlanej pojęciami i zwrotami. Organ wskazał na ogólne określenie przedmiotu usług doradztwa, co nie pozwala, przy braku jakiejkolwiek dokumentacji na ten temat - na jednoznaczne potwierdzenie ich wykonania, czy przyporządkowanie jakimkolwiek przychodom uzyskanym z tego tytułu. Ponadto daty realizacji usług wskazują na ich wykonanie w czasie bądź po podpisaniu umów, na które wskazuje strona w odwołaniu. Nie można też dostrzec związku ww. wydatków z uzyskanymi według podatnika przychodami na podstawie faktury [...] z dnia [...]. Wbrew twierdzeniom strony, faktura ta nie dotyczy prac w budynku C.. Wystawcą jest wprawdzie sp. z o.o. "O.", ale dotyczy prac budowlanych w lokalu budynku przy ul [...] D. P., tj. pomieszczenia biurowego, zrealizowanych na podstawie umowy z dnia [...]of N. o roboty budowlane, zgodnie z którą inwestycja miała objąć aranżację pomieszczenia biurowego na parterze budynku D. w W. przy ul. [...]. Przedmiotem umowy miało być wykonanie ścian działowych, sufitu podwieszanego, podłogi pokrytej gresem, wykonanie instalacji co, wod.-kan., instalacji elektrycznej, instalacji telefonicznej. Ponadto, w wyniku czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśniono, że inwestycją od strony inwestora "O." zajmował się A. W., który był zatrudniony w tej firmie na stanowiskach Project Manager i Dyrektor Techniczny. Odnosząc się do faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 16.000 zł za doradztwo w zakresie realizowanych prac budowlanych w okresie od kwietnia do czerwca 2005 r. organ wskazał, że z załączonej do faktury umowy wynika, iż zakres realizowanych przez A. W. usług dotyczył doradztwa w zakresie poznania procedur przetargowych, opracowywania dokumentacji przetargowej i ofertowej oraz opracowywanie i weryfikacja umów o roboty budowlane, technologii realizacji robót budowlanych i zasad ich prowadzenia. Czas świadczenia tych usług określono na 1,5 miesiąca. Również w tym przypadku strona twierdzi, że wykonanie prac nie zostało w żaden sposób udokumentowane, a ich realizacja następowała w formie ustnego instruktażu. Jednocześnie, w piśmie z dnia [...] podatnik wskazał na związek poniesionych wydatków na usługi doradcze z przychodem uzyskanym na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], dotyczącej wykonania robót budowlanych w budynku C., wystawionej dla firmy "O." sp. z o.o. w Warszawie na kwotę netto 20.000 zł. Wskazana przez stronę faktura związana jest z pracami budowlanymi w pomieszczeniu biurowym budynku C. przy ul. [...] w W., dotyczącymi aranżacji pomieszczenia biurowego na III piętrze budynku o powierzchni 500 m2 przeznaczonego do prowadzenia działalności biurowej firmy "O.". W toku kontroli ustalono, że w ramach umowy z dnia [...] o roboty budowlane, zawartej z "O." sp. z o.o. podatnik zobowiązał się do rozebrania ścianek działowych, wykonania nowych ścianek kartonowo gipsowych, sufitu podwieszanego, dostawy i montażu drzwi zewnętrznych, ułożenia glazury i terakoty w łazienkach, wykonania instalacji wod.-kan. z montażem armatury sanitarnej. Ponadto stwierdzono, że inwestycją ze strony inwestora firmy "O." zajmował się A. W., który odbierał wykonane roboty i był zatrudniony w "O." oraz umocowany z jej ramienia na podstawie umowy o zarządzanie zawartej w dniu [...] do świadczenia usług na rzecz "O.". Istotne jest też, że jednym z głównych podwykonawców zawieranych przez stronę umów była firma B. O. "N.", prowadzona przez G. N., dla której A. W. również wystawiał faktury VAT za usługi doradztwa, świadczone w tym samym zakresie i czasie. W zakresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 18.000 zł za doradztwo w zakresie wprowadzenia zasad kontroli i nadzoru nad prowadzoną działalnością organ wskazał, że jak wynika z załączonej do faktury umowy nr [...] z dnia [...], firma "C. P. M." A. W. zobowiązana została do opracowania i wprowadzenia systemu kontroli zakupów, systemu kontroli kosztów oraz systemu kontroli nad realizacją robót budowlanych, jak również opracowania i wprowadzenia zasad zapewnienia jakości. Również w tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że usługi te w wyznaczonym zakresie zostały przez A. W. zrealizowane. Natomiast twierdzenia podatnika zawarte w odwołaniu, iż nie potrzebował udokumentowania realizacji umowy przez A. W., jest pozbawione podstaw prawnych. Poniesionym z w/w tytułu wydatkom strona przyporządkowała przychód uzyskany na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] za roboty budowlane w budynku C., na kwotę netto 40.000 zł. Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie usługi doradztwa wykonywane przez A. W. podatnik przyporządkował realizowanym robotom budowlanym w budynku C., nadzorowanym z ramienia inwestora właśnie przez A. W.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest fakt, że twierdzenia strony podnoszone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz przyporządkowane im zdarzenia gospodarcze ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - w konfrontacji z argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji, jak i późniejszym do niego uzupełnieniu są całkowicie sprzeczne. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie podatnika z dnia [...], z którego wynika, że "nigdy firma nie stawała do przetargu", natomiast w każdym przypadku podatnik przedstawiał oferty przygotowane przez firmę A. W.. Zdaniem organu powyższe jest sprzeczne z zakresem świadczonych usług doradczych, o których mówią podpisane przez strony protokoły odbioru prac, dotyczące m.in. opracowywania i zweryfikowania dokumentów przetargowych oraz ofertowych, jak również z ogólnikowym oświadczeniem A. W., że ustnie planował i bieżąco kontrolował sposób regulacji prac budowlanych. Mając na względzie całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że rejestracja samego zdarzenia gospodarczego w prowadzonej przez skarżącego księdze podatkowej nie daje podstaw do jednoznacznego odtworzenia stanu faktycznego i kategorycznego stwierdzenia co było przedmiotem transakcji pomiędzy stronami ponieważ dowód w postaci faktury nie przesądza o zakresie i rodzaju świadczonej usługi oraz rzeczywistym jej wykonaniu. Organ nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, że ustne komunikowanie się było podyktowane skomplikowanym charakterem języka budowlanego. Przede wszystkim zawarte w protokołach odbioru prac sformułowania "opracowanie" i "weryfikacja" dokumentacji przetargowej, czy też umów o roboty budowlane lub zasad prowadzenia robót - zawiera w sobie konieczność sporządzenia takiej dokumentacji na piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że usługi doradcze należą do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Interesem obu stron transakcji winno być dochowanie należytej staranności ich dokumentowania, natomiast podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornych usług, dowodząc rzeczywiste działania zleceniobiorcy. W aktach podatkowych brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że pozyskiwanie zleceń i utrzymanie się na rynku oraz korzystne zadysponowanie kontraktami prowadzonej przez F. w 2005 r. działalności budowlanej nastąpiło w wyniku działań wykonawcy usług doradztwa. W przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realizację usług doradczych, natomiast ich przedmiot i zakres oraz faktyczna realizacja zostały skutecznie podważone przez organ I instancji. Ustalenia powyższe oraz wykazane w decyzji organu I instancji powiązania personalno-gospodarcze strony z firmą B. O. "N." G. N. oraz z A. W., występującym w kilku firmach, współpracujących w realizacji wspólnych zadań budowlanych, w różnym charakterze, uniemożliwiają zakwalifikowanie wydatków w wysokości 45.200 zł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ uznał, że faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają wykonania usług doradztwa przez wystawcę faktur. W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na usługi doradztwa, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się z argumentacją o braku podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatnika przesunięty zostaje obowiązek wykazania, iż cel poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jeżeli strona nie podejmuje prób udowodnienia okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawia na jej niekorzyść, organ nie ma obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o materiał dowodowy już zgromadzony. W zakresie pozostałych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. podatnik nie wniósł zastrzeżeń, a organ odwoławczy w powyższym zakresie nie stwierdził uchybień. Na decyzję organu II instancji K. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia bez podstawy prawnej, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że decyzja organu odwoławczego na stronie 2 zawiera dwukrotne, sprzecznie podane zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – za pierwszym razem jest to kwota 11.633,65 zł, a następnie organ określa tę kwotę na 36.633,65 zł. Konsekwencją tych ustaleń są nieprawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodu oraz osiągnięty przez stronę dochód. Strona zarzuciła również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający pełne odniesienie się do zawartych w nim wypowiedzi. Uzasadnienie nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Stanowisko organu skarżący uznał za ogólnikowe, bez przyporządkowania poszczególnych stwierdzeń czy ocen do konkretnych zarzutów. Zdaniem strony, analiza poszczególnych dowodów jest powierzchowna, ograniczona do języka, jakim sporządzone zostały dokumenty, bez wnikliwego rozpoznania towarzyszących okoliczności. Zasygnalizowane przez skarżącego uchybienia są, w jego ocenie, konsekwencją naruszenia przez organ obowiązku z art. 187 Ordynacji podatkowej zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego we wszystkich możliwych kontekstach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że organ dokonał oceny dowodów w sytuacji, gdy stan faktyczny nie był ustalony. W kwestii zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, skarżący podał, że wskazany został jedynie przepis proceduralny, organ nie podał żadnego przepisu prawa materialnego. W ocenie strony, organ naruszył również art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak protokołu badania ksiąg. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem jest zakwestionowanie przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 45.200 zł z tytułu usług doradztwa poniesionej na rzecz firmy "C. P. M." A. W. w W. zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie trzech faktur VAT. Zagadnie kosztów uzyskania przychodów zostało uregulowane m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, że: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust. 1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyraża się ona w tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Choć obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B.Brzeziński, M.Masternak, "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s.59). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie narusza prawa zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wg faktur VAT wystawionych przez A. W. z tytułu usług doradztwa budowlanego. Strona skutecznie nie obaliła ustaleń organu – dokonanych prawidłowo – w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynika, że skarżący nabył od A. W. usługi doradztwa w zakresie usług budowlanych. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie prac są faktury, protokoły odbioru i umowy. Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie usług doradztwa od tego podmiotu. Prawidłowo organ podniósł, że firma "C. P. M." A. W. zobowiązana została np. do opracowania i wprowadzenia systemu kontroli zakupów, systemu kontroli kosztów oraz systemu kontroli nad realizacją robót budowlanych, jak również opracowania i wprowadzenia zasad zapewnienia jakości. Również w tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że usługi te w wyznaczonym zakresie zostały przez A. W. zrealizowane. Podkreślić należy, że organ I instancji wezwał skarżącego (pkt 6 wezwania z dnia 2 lipca 2007r. - akta adm. tom I, k. nr 50-51) do przedłożenia wszelkich dokumentów świadczących o wykonaniu usług przez firmę A. W.. W piśmie z dnia [...] K. N. potwierdził wykonanie większości dokumentów przez ww. firmę. Na końcu wyjaśnień podał, że "Cała dokumentacja znajduje się w firmie, która ją sporządziła. W związku z tym, że właściciel znajduje się na urlopie nie jestem w stanie ich przedłożyć" (akta adm. tom I, k. nr 52). W związku z tym, organ podatkowy I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. o przeprowadzenie czynności w firmie A. W.. W odpowiedzi na powyższe przeprowadzono czynności sprawdzające u tego kontrahenta, przekazując protokół z dnia [...] (akta adm. tom I, k. nr 202-203). Do protokołu dołączono oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (akta adm. tom I, k. nr 200), a w którym A. W. wyjaśnił, że usługi określone jako doradztwa, a świadczone na rzecz K. N. polegały na zaplanowaniu i bieżącej kontroli sposobu realizacji prac badawczo-wykończeniowych. Podał też, że "Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie w/w prac są faktury, protokoły odbioru i umowy dotyczące ww. usługi". Nie budzi zatem wątpliwości, że również kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów poza wymienionymi, a mającymi potwierdzić fakt wykonania usług doradztwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że wykonawcą usług budowlanych dla skarżącego (K. N. – jako główny wykonawca) była firma Jego matki – G. N., jako podwykonawca. G. N. wszystkie usługi budowlane w 2005r. jako podwykonawca świadczyła na rzecz firmy syna. Według oświadczenia z dnia [...] skarżący nie zatrudniał żadnego pracownika w 2005r., wszystkie prace wykonywali podwykonawcy, ponadto nie wykorzystywał, ani nie posiadał żadnych środków trwałych (akta adm. tom I, k. nr 11). Organ ustosunkował się również do wyjaśnień z dnia [...] (akta adm. tom I, k. nr 308; druga numeracja – k. nr 19), a dotyczących powiązań usług doradztwa z konkretnymi przychodami związanymi z wykonywanymi robotami. Na stronie 6-8 zaskarżonej decyzji organ dokonał szczegółowej analizy wyjaśnień strony w kontekście przyporządkowania im konkretnych zdarzeń gospodarczych. Organ wykazał szereg rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony a ustaleniami wynikającymi z treści dokumentów. W konsekwencji twierdzenia skarżącego co do powiązania usług doradztwa budowlanego w związku z wykonywaniem określonych robót, prac, zawartych umów nie zostało potwierdzone. Sąd zauważa, iż ww. przyporządkowania nie mogą mieć przesądzającego znaczenia wobec faktu braku dowodów na wykonanie usług doradczych przez A. W.. Zasadnie organ wskazał na ogólne określenie przedmiotu usług doradztwa, co nie pozwala, przy braku jakiejkolwiek dokumentacji na ten temat - na jednoznaczne potwierdzenie ich wykonania. Organ podjął szereg innych czynności, w tym zwracano się do kontrahentów K. N. o udzielenie wyjaśnień co do zakresu prac oraz roli w nich A. W.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. W., od którego usługi doradztwa budowlanego nabył skarżący oraz Jego podwykonawca G. N., występował jako przedstawiciel, manager firm będących tych kontrahentów. Powstała zatem sytuacja, w której A. W. występował jako np. przedstawiciel inwestora, a jednocześnie jako doradca wykonawcy głównego (K. N.) oraz podwykonawcy (matki – G. N.), którzy nabywali usługi doradztwa budowlanego od tego przedstawiciela "inwestorów". W pełni zatem zasadne jest wskazanie przez organ na powiązania pomiędzy wynajmującymi, właścicielami lub najemcami obiektów zwanych dalej "inwestorami", na których rzecz wykonywane były roboty budowlane, a osobą A. W., który występując po stronie "inwestorów" jednocześnie obciążał wykonawcę i podwykonawcę wydatkami za usługi doradcze. Organ w ramach czynności zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego wezwał skarżącego do stawienia się w celu złożenia zeznań, jednakże K. N. dwukrotnie nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony (akta adm.: tom I, k. nr 46; tom II, k. nr 523, druga numeracja - k. nr 64). Biorąc zatem pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego należy stwierdzić, że K. N. nie wykazał, że wykonano usługi doradcze na Jego rzecz, a w konsekwencji, iż poniesione wydatki miały związek z przychodami. Jak również nie wykazał z jakimi świadczonymi przez niego pracami niezbędne było korzystanie z usług doradczych przedstawiciela inwestorów – A. W.. Mając na uwadze obrót gospodarczy trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 45.200 zł wskazując, że usługi doradztwa polegały na ustnym, telefonicznym udzielaniu wiedzy, a poza fakturami, umowami oraz protokołami nie ma żadnego dowodu ich wykonania. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 340/09). Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 446/08). Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził następujący pogląd "Usługi niematerialne (...) należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody" (wyrok NSA z dnia28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 672/07). Zauważyć należy, iż przepis art. 187 § 1 Ordynacji podtakowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08). W wyroku z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 1289/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uregulowania prawnego wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., II FSK 797/08, niepubl.). Jednocześnie wydatek musi mieć swoje racjonalne uzasadnienie. Nie może więc mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodów (por. A. Gomułowicz, koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno - finansowe i rozwiązania finansowe pro publiko bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, str. 79). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie przyjęły, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do ustalenia, że wydatek z tytułu usług doradztwa miał charakter kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych należy stwierdzić, że nie stanowi on podstawy do uwzględnienia skargi. W aktach administracyjnych (akta adm. tom I, k. nr 146-163; w/g drugiej numeracji k. nr 1) znajduje się protokół kontroli podatkowej, a w nim zawarta jest część nazwana "Badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 rok" (s. 16-18 protokołu kontroli), która opisuje nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów. Odwołując się do przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej organ podaje z jakich względów i w jakim zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Na str. 35 protokołu zawarto pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Wprawdzie organ podał wyłącznie art. 291 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej bez wskazania art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, jednakże nie stanowi to istotnego uchybienia, wobec zawarcia samego pouczenia, z którego wynika prawo podatnika do wniesienia w powyższym terminie zastrzeżeń, wyjaśnień "z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych". Ocena czy protokół badania ksiąg powinien być odrębny czy może być zawarty w protokole kontroli, sprowadza się do dyskusji o kwestiach technicznych. Istotne jest, aby strona miała wiedzę o kwestionowaniu księgi, w jakim zakresie i została pouczona o prawie złożenia dowodów w terminie 14 dni. Nie było zatem przeszkód, aby strona skarżąca po otrzymaniu protokołu złożyła stosowne wnioski dowodowe, przedłożyła dowody w tym np. wnioskowała o przesłuchanie A. W. (co podnosi w uzasadnieniu skargi). Odnośnie zarzutu w skardze K. N. co do podania na str. 2 zaskarżonej decyzji dwóch kwot kosztów uzyskania przychodów, tj. 11.653,65 zł i 36.633,65 zł należy stwierdzić, że organ nie popełnił błędu przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Sąd dokonał analizy ustaleń kwotowych organów I i II instancji. Otóż wynika z nich, że podatnik wykazał w zeznaniu koszty w kwocie 541.021,74 zł w tym w księdze wykazano 510.521,74 zł, natomiast kwota 30.500 zł (ujęta w zeznaniu po stronie kosztów) nie była wykazana w księdze. W związku z tym, że podatnik nie znał powstania różnicy pomiędzy kosztami w księdze, a kosztami w zeznaniu, organ zakwestionował kwotę 30.500 zł zaliczoną do kosztów uzyskania przychodu, a nie ujętą w księdze. Analizując z kolei koszty wykazane w księdze (510.521,74 zł) organ zakwestionował kwotę 45.200 zł, ale jednocześnie uznał za koszty kwotę 8.566,35 zł z faktury z dnia [...] wystawionej przez "O." Sp. zo.o., co dało nieuznaną za koszt uzyskania przychodów kwotę w wysokości 36.633,65 zł. Ponadto organ uznał w kosztach uzyskania przychodów fakturę z dnia 30 września 2005r. wystawioną przez firmę "K." na kwotę 25.000 zł, co globalnie daje kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w księdze w wysokości 11.633,65 zł. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wykonanie usług doradztwa budowlanego, odesłała w tej materii do wykonawcy usług – A. W., który również takich dowodów nie przedłożył. Następnie strona odmówiła złożenia zeznań, natomiast obarczyła organ nienależytym zebraniem materiału dowodowego i nieprawidłową oceną zebranych dowodów. W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd – tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171). Podsumowując należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest ustalenie organu, iż faktury wystawione przez A. W. nie odzwierciedlają wykonania usług doradztwa budowanego przez wystawcę faktur. W związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik – Świetlicka