I SA/Bd 661/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie asesor sądowy Mirella Łent (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Anieli i Krzysztofa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2004r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 661/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję z [...] 2004r., Nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe wobec Krzysztofa i Anieli B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe za 2002r. PIT-36, gdyż osiągnęli dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, a żona również z udziału w spółce cywilnej w kwiaciarni "G.". Dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej wykazali w prawidłowej wysokości, natomiast udział w dochodzie spółki cywilnej nie był przedmiotem kontroli. Odliczenia od dochodu oparto na tytule zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne rolników, przekazaniu kwoty darowizny na działalność OSiR w T. oraz poniesieniu straty podatniczki za lata 1999 i 2000 w działalności gospodarczej. Odliczenia od podatku oparto na wydatkach poniesionych na budowę domu mieszkalnego oraz zapłaceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organ stwierdził nieprawidłowość w odliczeniu od dochodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne rolników, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają składki określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, zatem, zdaniem organu, te, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowość odliczenia części kwoty poniesionych wydatków na budowę domu. Dalej, w uzasadnieniu wskazał na to, że nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie poniesiono straty podatkowej podlegającej odliczeniu w latach następnych. W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4) i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.26 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie, że zapis przepisu prawa materialnego o możliwości odliczenia nie obejmuje swym zakresem możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne rolników. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania jest jego zakończeniem bez zrealizowania jego zasadniczego celu (art. 207 § 2 cyt. ustawy), ale tego rodzaju decyzja od momentu jej doręczenia wiąże zarówno organ jak i strony postępowania poprzez stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych praw lub obowiązków oraz powoduje możliwość jej kontroli w toku instancji. Zatem badanie prawidłowości decyzji w toku kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny obejmuje prawidłowość odniesienia się w akcie do elementów materialnego stosunku prawnego. W sprawie, jej istotą jest wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Rozliczenie podatkowe w tego rodzaju podatku zostało skonstruowane na zasadzie samowymiaru – podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatnika jest podatkiem należnym za dany rok (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.)). Walor samowymiaru tego rodzaju deklaracji oznacza, że dopiero w przypadku nie wykonania przez podatnika obowiązku rozliczenia czy wykonania go wadliwie, na organ zostaje przerzucony obowiązek dokonania określenia przedmiotowej wielkości. W takim razie umorzenie postępowania wszczętego w celu dokonania wymiaru podatku – jego bezprzedmiotowość, musi wynikać z uzasadnienia dokonanego w odniesieniu do elementów materialnego stosunku prawnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie znalazły się wymagane treści. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje swym zakresem jedynie wytknięcie podatnikowi błędów, jakie popełnił uznając pewne prawa za przysługujące mu w zaistniałym stanie faktycznym i w konsekwencji błędnie wyliczoną wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku. Nie zastąpi tego typu braków w decyzji zasygnalizowanie, że nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe czy nie poniesiono straty podatkowej, ponieważ nie zostało to poparte analizą prawną ze wskazaniem na bezprzedmiotowość. Zatem, skoro treść uzasadnienia decyzji o umorzeniu postępowania obejmowała wytłumaczenie podatnikowi, że nieprawidłowo odliczył od dochodu: zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne rolników oraz część poniesionych wydatków na budowę domu, a zasygnalizowano jedynie to, że nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie poniesiono straty podatkowej podlegającej odliczeniu w latach następnych; to nie zapewniono podatnika o zgodności motywów rozstrzygnięcia z samym rozstrzygnięciem, co nie pozwala na dokonanie oceny prawnej przez sąd tego czy strona miała pełną możliwość zaskarżenia orzeczenia w toku instancji, co z kolei prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6) cyt. ustawy Ordynacja podatkowa i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tym samym decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W takiej sytuacji organ ponownie rozpatrzy sprawę, również w oparciu o ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, która oprócz wskazania na brak uzasadnienia decyzji zgodnego z wymogami prawa obejmuje poniżej uzasadnioną ocenę prawidłowości uznania za bezpodstawne dokonanie odliczenia w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 2) lit. a) cyt. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ubezpieczenie społeczne to "system zagwarantowanych ustawowo i związanych z pracą świadczeń o charakterze roszczeniowym, pokrywających potrzeby wywołane przez zdarzenia losowe i inne zrównane z nimi zdarzenia, spełnianych przez zobowiązane do tego instytucje oraz finansowanych na zasadzie bezpośredniego lub pośredniego rozłożenia ciężarów tych świadczeń, w całości lub, co najmniej w poważnej mierze, na zbiorowość osób do nich uprawnionych" (W. Szubert, Ubezpieczenia społeczne, zarys systemu, Warszawa 1987, s. 66). Z tą definicją nie koliduje rodzaj ubezpieczenia, o jakim mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. t.j. z 1998r., Nr 7, poz. 25 ze zm.). Ustawa ta określa zasady ubezpieczenia społecznego mających obywatelstwo polskie rolników oraz pracujących z nimi domowników (art. 1 ust. 1). W ubezpieczeniu tym wyodrębnia się: 1) ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie oraz 2) ubezpieczenie emerytalno-rentowe (art. 1 ust. 2). Ubezpieczenie realizuje Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Prezes Kasy jest centralnym organem administracji państwowej podległym Ministrowi. Interesy ogółu ubezpieczonych i świadczeniobiorców dotyczące ubezpieczenia i działalności Kasy reprezentuje Rada Ubezpieczenia Społecznego Rolników. W realizacji ubezpieczenia uczestniczą także, w zakresie określonym w ustawie i w odrębnych przepisach, organy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 2). To oznacza, że ustawodawca wskazując na "składki, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących", nie rozróżnił w zakresie uprawnienia do odliczenia od dochodu na podstawie art.26 ust. 1 pkt 2) lit. a) cyt. ustawy podatkowej, składki na ubezpieczenie społeczne od składki na ubezpieczenie społeczne rolników i stanowisko przeciwne organu jest stanowiskiem błędnym. Nie może zmienić takiej oceny zapis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz.887 ze zm.), który mówi, że ubezpieczenie społeczne rolników, jeżeli nie podlegają oni obowiązkowi ubezpieczeń społecznych na podstawie tej ustawy, regulują odrębne przepisy. Zapis ten oznacza jedynie poddanie przedmiotu rygorowi innego aktu, a jest wynikiem specyficznych właściwości ubezpieczenia społecznego rolników, objawiających się przede wszystkim w warunkach podlegania temu ubezpieczeniu, a nie tego, że ubezpieczenie społeczne rolników znajduje się poza systemem ubezpieczeń społecznych. Pojecie systemu prawa ubezpieczeń społecznych oznacza pewien uporządkowany zbiór norm prawnych regulujących tę materię, czego nie można automatycznie utożsamić z aktem normatywnym. Skoro ubezpieczenie społeczne rolników odpowiada cechom przyjętym dla ubezpieczenia społecznego w ogóle, to uznanie, że składki nie są określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, tylko dlatego, że nie znalazły swego uregulowania w akcie zatytułowanym "o systemie ubezpieczeń społecznych", jest uznaniem nie uprawnionym. Mając na względzie powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.