I SA/Bd 664/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2013 r. sprawy ze skargi J. G., H. B., M. R., S. K., R. F., S. G., U. M., M. R. i G. B. na uchwałę Rady Gminy Ch. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia ulg w podatku rolnym. Oddala skargę Uchwałą z dnia [...] nr [...] Rada Gminy C. rozstrzygnęła kwestię ulg w podatku rolnym. Jako podstawę prawną niniejszej uchwały podano art. 13 e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 z późn. zm.). W § 1 ust. 1 Uchwała ustanowiła ulgi w podatku rolnym dla gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych: a) nie przekracza 300 ha i na których jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych w wysokości 67% podstawy obliczenia podatku rolnego, b) nie przekracza 300 ha i na których nie jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych w wysokości 60% podstawy obliczenia podatku rolnego. W § 2 Uchwały określono, że ww. ulgi nie obejmują użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze, a użytkowanych rolniczo. Pismem z dnia 06 czerwca 2013r. J. G. , H. B. , M.R., S. K., R. F. , S.G., U.M., M. R. i G. B. (skarżący) zwrócili się do Rady Gminy C. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę § 2 ww. Uchwały. W odpowiedzi organ nie znalazł podstaw do zmiany Uchwały. W konsekwencji powyższy akt prawa miejscowego został przez skarżących na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z dnia 2013r. poz. 594) zaskarżony w części ( § 2) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Uchwale zarzucono, że w rażący sposób narusza prawo. W ocenie skarżących zaskarżonym przepisem § 2 Rada Gminy w sposób niezgodny z prawem zróżnicowała stawki podatku rolnego stosując ulgi w tym podatku wobec osób - podatników rolników, których nieruchomości rolne nie zmieniły przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Strony podniosły, że z ewidencji gruntów wynika, że nieruchomości te (które zostały aktualizowane na podstawie ww. planu przestrzennego) zmieniły swój charakter rolny. Skarżący przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. Sygn. akt II FSK 2632/10, w którym stwierdzono, że grunty, jeżeli nie utraciły rolnego charakteru, to zobowiązania podatkowe należy ustalić w oparciu o stan faktyczny. W tym kontekście wyjaśniły, że ich grunty mimo odmiennego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego nie utraciły charakteru rolnego i w przyszłości go nie utracą, bo skarżący nie zamierzają ich wyłączyć spod produkcji rolnej. Są one aktualnie uprawiane rolniczo. Podniesiono jednoczesnie, że nie wszyscy rolnicy wyrażali zgodę na zmianę przeznaczenia swoich gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego gminy (uchwała Nr [...] została podjęta przez Radę Gminy w dniu 29 czerwca 2001 r.). Strony wyjaśniły, że przez ostatnie dziesięć lat przez cały czas korzystały z ulg w podatku rolnym na równi z innymi rolnikami gminy, mimo iż grunty były przeznaczone na cele pozarolnicze. Obecnie, jako część rolników gminy czują się dyskryminowani. Konkludując strony wniosły o stwierdzenie nieważności § 2 ww. Uchwały. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy C. wniósł o oddalenie skargi. Gmina stoi na stanowisku, że wbrew skarżącym stawki podatku rolnego nie zostały zróżnicowane. Podatek rolny w gminie C. został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 2 ustawy o podatku rolnym. Grunty rolne objęte planem zagospodarowania przestrzennego nadal stanowią użytki rolne od których organ podatkowy nalicza podatek rolny. Zaskarżona Uchwała wprowadza ulgi w podatku rolnym. Podstawę prawną jej uchwalenia stanowił art.13 e ustawy o podatku rolnym. Zdaniem organu Uchwała nie likwiduje bo nie może, zwolnień i ulg ustawowych przewidzianych w art. 12-13d ustawy ale w oparciu o upoważnienie wynikające z art.13e ustawy wprowadza dodatkowo inne. Organ wskazał, że Uchwała został pozytywnie zaopiniowana przez Ministerstwo Rolnictwa, Izbę Rolniczą z/s w P. oraz Regionalną Izbę Obrachunkową w B.. Organ wyjaśnił, że dostrzegając konieczność konserwacji urządzeń wodno-melioracyjnych przy powtarzających się niemal corocznie znacznych opadach na terenie gminy wprowadzono ulgę z tego tytułu. Obejmuje ona wszystkich rolników także tych których grunty w planie zagospodarowania przestrzennego nie zostały przeznaczone na inne cele niż rolnicze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Rozpoznając sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Przedmiotem kontroli był § 2 uchwały Nr [...] Rady Gminy C. z dnia [...]w sprawie wprowadzenia ulg w podatku rolnym (Dz. Urz. Z 2012r., poz. 3065). Rada Gminy C. działała na podstawie art. 13 e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., poz. 969 ze zm.), zgodnie z którym, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie, z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. WSA wyjaśnia, że przepis ten jest jednym z przejawów władztwa podatkowego samorządu terytorialnego, gdyż daje możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Ulgi i zwolnienia podatkowe są narzędziem polityki finansowej, umożliwiają wspieranie pewnych grup podmiotów czy przedmiotów i oznacza to, że jednostka jest samodzielna w ramach prawa i WSA nie jest władny do zobowiązania jej do rozszerzenia preferencji o jakich mowa w zastosowanym przepisie. Zaskarżonym zapisem ustanowiono, że ulgi ustalone w § 1 ust. 1 a i b nie obejmują użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstw rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze, a użytkowanych rolniczo. Zatem z treści jego wynika, że należy odczytać ją łącznie z poprzedzającym zapisem, gdzie zapisano, że dla gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych nie przekracza 300 ha i na których jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych wprowadza się ulgę w podatku rolnym w wysokości 67% podstawy obliczenia podatku rolnego, nie przekracza 300 ha i na których nie jest prowadzona konserwacja urządzeń wodno-melioracyjnych wprowadza się ulgę w podatku rolnym w wysokości 60% podstawy obliczenia podatku rolnego. Zatem ostatecznie skarżący domagają się, by uznać, że ich grunty również będą korzystały z ulgi. Jak wcześniej wskazano, WSA nie ma kompetencji by taką, pozytywną treść zapisano, jednak posiada umocowanie do tego by skontrolować czy same zapisy są zgodne z wymogami prawa. Zaczynając od najdalej idącego zarzutu, tj. braku umocowania do takiego ukształtowania ulgi, która według skarżących jest de facto ulgą podmiotową, WSA wyjaśnia, że z art. 217 Konstytucji wypływa nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (tj. podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatku), a wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania w innej drodze mogą natomiast zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny. Pomimo wielokrotnej nowelizacji analizowanego przepisu podatkowego utrzymana została zasada, że rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Tak więc np. nie może zwolnić od podatku jednostek służby zdrowia lub rencistów i emerytów. Może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. grunt. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. (por. L. Etel, Komentarz do art.13(e) ustawy o podatku rolnym, LEX). Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu z zaskarżonych zapisów uchwały tj. wyraźnego wskazania, że chodzi o gospodarstwa rolne, nie wynika, by Rada Gminy wprowadziła ulgi podmiotowe. Kolejnym zarzutem było naruszenie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości wskazując, iż istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (np. wyroki TK: z dnia 14 listopada 2000 r., sygn. akt K 7/00, publ. OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 9/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok TK z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95, publ. OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości dopuszcza odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z dnia 20 października 1998 r., sygn. akt K 7/98, publ. OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Treść zasady równości zależy od dziedziny stosunków, jakich dotyczy regulacja prawna wprowadzająca zróżnicowanie. Trybunał Konstytucyjny uznaje, iż większa swoboda ustawodawcy w przyjmowaniu cech wprowadzających zróżnicowanie jest uzasadniona wówczas, gdy słabsza jest ranga czy ochrona wolności, prawa lub innej konstytucyjnej wartości "towarzyszącej" dokonywanemu zróżnicowaniu (zob. wyroki TK z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt SK 9/05, publ. OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31 oraz z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt K 52/05, publ. OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 159). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach, z czego wynika również obowiązek przyjęcia jednolitych zasad co do ulg podatkowych. Przy czym uznaje się, iż zasada równości nie ma charakteru bezwzględnego. Zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego (zob. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97). W wyroku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948) Sąd Najwyższy stwierdził, iż "od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Nie zawsze jednak odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom". Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, Sąd stwierdził, że kontrolowana ulga dotyczy gospodarstw rolnych, których obszar użytków rolnych nie przekracza 300 ha, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze. Stąd należało wyprowadzić wniosek, że cechą wyróżniającą jest przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. WSA stwierdził, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012r., poz. 647), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004r., poz.1266 j.t.) grunty rolne podlegają ochronie, jaka polega na ograniczaniu przeznaczania ich na cele nierolnicze lub nieleśne. W art. 6 ust. 1 zapisano, że na cele nierolnicze i nieleśne można przeznaczać przede wszystkim grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki, a w razie ich braku - inne grunty o najniższej przydatności produkcyjnej. W art. 7 ust. 1 - przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody, o której mowa w ust. 2, dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę powyższe, w przekonaniu Sądu, Rada Gminy nie naruszyła prawa uznając, że relewantną cechą przyznania ulgi jest przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na inne cele niż rolnicze. Za takim pojmowaniem przemawia to, że istnieją co do tych gruntów inne, szersze możliwości zagospodarowania. Jak wskazano (k. 5 akt sądowych), w związku z planem istnieje możliwość wydzielania działek na sprzedaż, a z drugiej strony podatek rolny we wskazanych wypadkach wynosi od 100 do kilkuset złotych rocznie. Sąd stanął na takim stanowisku również dlatego, że chodzi o nie przyznanie ulgi podatkowej, co wpisuje się w zasadę powszechności opodatkowania, oraz dlatego, że przyznawanie ulg w tym zakresie jest prawem jednostki samorządu. Na koniec można dodać, że możliwości zagospodarowania jako istotna cecha będąca podstawą przyznania ulg, są uznane przez ustawodawcę w art. 13 b i 13c ustawy. Jednocześnie WSA uznał, że nie znajduje usprawiedliwienia w prawie oczekiwanie, że raz przyznana ulga, będzie należała się dożywotnio. Nie ma też przeszkód prawnych, by zarzucać jednostce samorządu łamanie prawa w przypadku, gdy uznała okoliczność za istotną po 10 latach od jej istnienia. Sąd po raz kolejny podkreśla, że przyznanie (nie przyznanie) ulgi w trybie art. 13e ustawy, należy postrzegać przede wszystkim jako prawo jednostki samorządu. Brak akceptacji skarżących nie może być wystarczającym powodem do ograniczenia tego prawa. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.