I SA/Bd 665/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Michała P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. dokonał zabezpieczenia na majątku Michała P. należności w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w przybliżonej kwocie 200.327 zł. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdzono, że poniesione przez podatnika i jego małżonkę Grażynę P. w 2001 r. wydatki w kwocie 2.844.623,74 zł nie znajdują pokrycia w uzyskanych przychodach w kwocie 534.205,48 zł. Stwierdzono, że w latach 2002-2005 Michał P. zadeklarował dochody w wysokości 348.268,42 zł, natomiast Grażyna P. w tym okresie nie wykazała żadnego dochodu. Nadto podatnicy nie wywiązali się z zawartej z "O." przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i nie wpłacili uzyskanej zaliczki w wysokości 300.000 zł na spłatę zadłużenia hipotecznego względem Skarbu Państwa. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 33 Ordynacji podatkowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie charakter nieprawidłowości powodujących konieczność ustalenia zobowiązania powstałego na skutek nieujawnienia źródeł przychodu oraz wysokość kwoty przyszłego zobowiązania rodzą po stronie organu obawę, iż zobowiązanie nie zostanie uregulowane, tym samym konieczne będzie jego dochodzenie w drodze przymusu egzekucyjnego. To nakazuje wierzycielowi skorzystać z instytucji zabezpieczenia jako gwarancji zapłaty w przyszłości całości zadłużenia z tak zajętego majątku. Organ odwoławczy stwierdził, że posiadany przez podatnika i małżonkę majątek nieruchomy obciążony jest hipotecznie na kwotę przekraczającą 800.000 zł. Z wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. wynika, że strona nie wywiązała się w stosownym czasie z wpłaty zaliczki uzyskanej od O. w wysokości 300.000 zł na poczet zaległości Skarbu Państwa. Organ wskazał, iż mając na uwadze zakres przeprowadzanych transakcji, nie można wykluczyć podobnej, jak zaistniała w 2005 r. sytuacji, że mimo stosunkowo znacznych zadeklarowanych dochodów, konieczne było ubieganie się o ulgę w spłacie podatku dochodowego. W tej sytuacji dokonanie zabezpieczenia na posiadanym majątku organ uznał za zasadne. Wskazał również, że zabezpieczenia dokonano na należących do strony i małżonki ruchomościach, które pozostawiono podatnikom do dyspozycji, stąd korzystanie z nich jest możliwe i w żaden sposób nie powoduje utrudnień w prowadzeniu działalności. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach wygodnych organowi podatkowemu przy pominięciu słusznego interesu strony, art. 120 tej ustawy poprzez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i dopuszczenie się nadinterpretacji, art. 122 poprzez niedokładne zbadanie wszystkich aspektów sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż obawa Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadzi postępowanie kontrolne względem niego i jego żony, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest całkowicie nieuzasadniona. Szczególnie zarzut, że wspólnie z żoną zamierza pozbyć się majątku jest dowolny i nieuprawniony zwłaszcza w kontekście historii zadłużenia podatników względem Skarbu Państwa. Właśnie konieczność spłaty owego zadłużenia skłoniła stronę do sprzedaży części nieruchomości, a zaliczka otrzymana na podstawie umowy przedwstępnej została przeznaczona na zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od tej części nieruchomości, która wcześniej została sprzedana. Zdaniem strony organ dokonując oceny możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego nie bierze pod uwagę, iż w posiadaniu podatników jest nadal znaczna część nieruchomości przeznaczona na sprzedaż o bardzo dużej wartości. Z części przyrzeczonej "O." zostaną zaspokojone zobowiązania Skarbu Państwa, które zabezpieczone są hipoteką, zaś pozostałą częścią nieruchomości wartej ponad 3.000.000 zł jest zainteresowany wypłacalny kontrahent. Skarżący nie zgodził się z poglądem organu podatkowego l instancji, że jego dochody i potencjalne możliwości finansowe rodzą obawy, czy będzie w stanie pokryć zobowiązanie podatkowe lub że zamierza uciec z majątkiem. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, zdaniem strony, nie może być sama tylko kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim odniesienie wysokości zobowiązania do sytuacji materialnej podatnika. Strona w tym zakresie powołała się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz poglądy doktryny. Ponadto skarżący podniósł, że wraz z żoną od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, regularnie i rzetelnie płacąc podatki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art.33 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§2 pkt 1 tego artykułu). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (§4 pkt 1 tego artykułu). Przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca przykładowa wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały. W drugim – o zbywanie majątku. Sama jednak czynność prawna podjęta w stosunku do majątku nie stanowi dostatecznej przesłanki zabezpieczenia. Podstawowe znaczenie ma tu bowiem nie zbycie majątku, lecz to, czy taka czynność prawna może doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Wykazanie przesłanek warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ ten powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że zabezpieczenie uzasadnia charakter nieprawidłowości powodujących konieczność ustalenia zobowiązania powstałego na skutek nieujawnionych źródeł przychodu oraz wysokość przyszłego zobowiązania (200.327 zł). Organ wskazał, że posiadany przez skarżącego i jego małżonkę majątek nieruchomy obciążony jest hipotecznie na kwotę przekraczającą 800.000 zł. Podniósł, że skarżący nie wywiązał się z wpłaty w stosownym czasie zaliczki uzyskanej od O. w kwocie 300.000 zł na poczet należności Skarbu Państwa z tytułu nabytej nieruchomości. Nie wykluczył też, że skarżący tak jak w 2005 r. będzie ubiegał się o ulgę w spłacie podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, że sam fakt istnienia zaległości podatkowej, nawet w znacznej wysokości, nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93, w którym stwierdził, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości. W odniesieniu do obciążenia hipotecznego trzeba zauważyć, że z umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu [...] 2005 r. przez Michała i Grażynę P. z O. wynika, że wysokość tego obciążenia wynosi 888.000 zł, natomiast cenę sprzedaży nieruchomości strony ustaliły na kwotę 980.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji stwierdzono, że z części przyrzeczonej O. zostaną zaspokojone zobowiązania Skarbu Państwa z tytułu nabytej nieruchomości. Podniesiono też, że pozostałą częścią nieruchomości o znacznej wartości poważnie jest zainteresowany inny kontrahent. Do tych okoliczności organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii zaliczki otrzymanej od O. w kwocie 300.000 zł należy zwrócić uwagę, że organ nie twierdzi, iż zaliczka ta nie została przekazana na rzecz Skarbu Państwa, podnosi tylko, że nie została ona przekazana w stosownym czasie. W ocenie Sądu samo opóźnienie w przekazaniu zaliczki nie może przesądzać o zasadności zabezpieczenia. Twierdzenie organu, że skarżący będzie się ubiegał o ulgę w zapłacie podatku, podobnie jak w roku poprzednim, nie jest niczym poparte. W odwołaniu wyjaśniono, iż wnosząc w 2005 r. o rozłożenie na raty zryczałtowanego podatku dochodowego skarżący wraz z małżonką brali pod uwagę ówczesny stan faktyczny i możliwości finansowe. Jednak po sfinalizowaniu umowy z O. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Organ odwoławczy do tych twierdzeń się nie odniósł i ich nie zweryfikował. Należy podkreślić, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję lub w sposób trwały zaprzestał uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Skarżący twierdzi wręcz, że podatki płaci regularnie i rzetelnie. W skardze do Sądu podniesiono, co do zasady, te same zarzuty co w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ podatkowy nie uzasadnił przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Sąd nie przesądza czy skarżący ma rację, czy nie. Art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mówi jednak wyraźnie o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Obawa ta nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2004 r., III SA/Wa 788/04). Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania organowi podatkowemu. Wprawdzie podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, że organ jest uprawniony do ich oceny według własnego uznania. Swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B.Adamiak, J.Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wwa 1992, s. 152-153). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 §1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.