I SA/Bd 665/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w kwocie [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o rozszerzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę przeprowadzenia postępowania na okoliczność możliwości zgromadzenia przez podatników środków finansowych w latach poprzedzających analizowane lata. Ponowną decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za udowodnioną okoliczności przechowywania przez podatników poza systemem bankowym znacznych kwot pieniężnych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła pominięcie części przedstawionych dowodów i w konsekwencji ograniczenie okresu przyjętego do oceny zgromadzonych dochodów oraz błędne wyliczenie wydatków w latach 1996-2000. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002 w kwocie [...] zł. Wskazując na sytuację majątkową podatnika w 2002r. ustaloną przez organ pierwszej instancji, odniósł się do spornej kwestii możliwości otrzymania zwrotu środków od J. W. Analiza wydruków operacji bankowych w zestawieniu z fakturami zakupów zrealizowanych w 2002r. ujawniła, że dnia [...] strona dokonała przelewu w kwocie [...] zł, a następnie dnia [...] - przelewu w kwocie [...] zł na rzecz J. W., współwłaścicielki firmy K. Wpłaty te nie znajdowały jednak odzwierciedlenia w ewidencji księgowej firmy P. prowadzonej przez stronę skarżącą, ani też w fakturach wystawionych przez firmę K. na rzecz podatnika zarówno w 2001r. jak i w 2002r. Organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie, że w 2002r. J. W. dokonała zwrotu jakiejkolwiek kwoty, która została jej przekazana przez podatnika. Zarówno oświadczeń strony, zeznań J. W., jak również wskazanych świadków organ nie uznał za wiarygodne w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, także możliwość przechowywania znacznych kwot oszczędności w domu nie może zostać uznana za udowodnioną. W związku z nieuznaniem za udowodnioną możliwości otrzymania zwrotu środków od J. W., oszczędności przechowywane w domu musiałyby stanowić co najmniej kwotę [...] zł. W świetle zgromadzonych dowodów oraz faktu powszechności korzystania z możliwości przechowywania środków pieniężnych w instytucjach finansowych, z której to możliwości strona również korzystała, organ nie uznał za prawdopodobną okoliczności przechowywania w domu tak znacznej sumy pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za udowodnioną możliwość uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży kombajnu w kwocie [...] zł oraz dodatkowej zaliczki od firmy M. w kwocie [...] zł (organ pierwszej instancji uznał tylko kwotę [...] zł), co stało się podstawą skorygowania wysokości zobowiązania. Dokonując szczegółowego wyliczenia organ wskazał, że łączna kwota możliwych do pozyskania przez podatnika w 2002r. środków finansowych wyniosła [...] zł, natomiast łączna kwota wydatków i zgromadzonego mienia wyniosła [...] zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła [...] zł. W związku z faktem, iż strona wraz z małżonkiem pozostawała we wspólności majątkowej, na stronę przypada po zaokrągleniu kwota [...] zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, organ ustalił zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; naruszenie prawa materialnego na niekorzyść strony skarżącej; zastosowanie przepisów prawnych z naruszeniem podstawowych zasad prawa tj. art. 67 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego; nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji; stwarzanie fikcyjnego obrazu rzeczywistości i oparcie zaskarżonej decyzji na domniemaniach i uprawdopodobnieniach; brak korekty dochodów o dochody z ostatnich 25 lat, stanowiących życiowy dorobek; wybiórcze stosownie prawa poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie; brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji; pominięcie wielu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących zasady praworządności, zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli; nierozpatrzenie dokładnie całokształtu sprawy oraz faktów, które miały znaczący wpływ na wydanie decyzji. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że wyliczenie dochodu winno nastąpić w oparciu o oszczędności zgromadzone poza rachunkami bankowymi w ciągu ostatnich 25 lat pracy. Zarzucił organowi II instancji zawężenie w stosunku do decyzji organu I instancji rozliczeń za lata 1996-1997, co spowodowało niewłaściwe wyliczenie dochodu. Zaskarżona decyzja, zdaniem strony, zawiera błędne wyliczenie nadwyżki wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi w 2002r. Do wyliczenia nadwyżki przez organ I instancji strona wniosła korekty i wykazała błędy. Fakty te jednak pominięto i nie rozpoznano w zaskarżonej decyzji. Naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w ocenie podatnika nastąpiło poprzez nierozpoznanie pism z dnia [...], [...] oraz [...]. Strona skarżąca podniosła, że dochód w latach 1996-2002 osiągnęła w 71,5% z działalności rolniczej. W tym okresie średnia wielkość roczna dochodów z tego tytułu wynosiła [...] zł. Zaznaczyła, że wielokrotnie informowała organy, że wszelka dokumentacja jest w posiadaniu organów i wnosiła o oszacowanie dochodów z działalności rolniczej do 1995r. Według skarżącej, materiał dowodowy dotyczący wpłat środków pieniężnych w 2002r. od J. W. jest wadliwy, jej zobowiązania sięgnęły zadłużenia ponad [...] zł, w tym dług do zwrotu stronie na kwotę [...] zł. Organ jednak tego faktu istotnego dla sprawy nie uwzględnił, jak również pominął sprawę Banku [...], problemy kontrahenta oraz rozliczenia płatnicze z tym dłużnikiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] strona uzupełniła zarzuty skargi odnosząc się do prowadzonego przez organ postępowania dowodowego i poszczególnych podejmowanych w jego trakcie ustaleń. Wskazała na niezastosowanie przez organ art. 106 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego; rażące naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 tej ustawy; naruszenie ustaleń wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 1994 r., sygn., akt III ARN 71/94; oraz pominięcie przez organ odwoławczy rozpatrzenia sprawy pod kątem naruszenia prawa materialnego i rzeczowego. Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w powyższym piśmie. Organ podtrzymał wcześniejszą argumentację, nie podzielił nowych zarzutów strony skarżącej. W kolejnym piśmie w sprawie, z dnia [...] sporządzonym przez pełnomocnika, strona skarżąca ponownie zarzuciła organowi nieprawidłowe postępowanie, w ramach którego ograniczono wysokość przyjętych za lata 1996-2002 dochodów w większości z prowadzonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem dochody małżonków w 80% pochodziły z działalności rolniczej. Strona przedstawiła w piśmie własne wyliczenie dochodów za lata 1996–2000, które za wskazany okres dają sumę dochodów w wysokości [...] zł. Ta kwota decyduje o tym, że późniejsze wydatki nie przewyższały wartości zgromadzonego mienia. Strona skarżąca przedstawiła także wyliczenie przychodów ze sprzedaży żywca w latach 1996-2000 oraz załączyła ogólnie dostępne dane statystyczne na potwierdzenie przyjętych do tych wyliczeń danych o cenach wieprzowiny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych, by oceniać zaskarżoną decyzję kierując się zasadą słuszności lub zasadami współżycia społecznego. W sprawie sporne były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw ustalenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzuty skargi można podzielić na dwie grupy: te, które w ogóle kwestionują ustalenie organów, że w 2002r u skarżącej wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami i wartością zgromadzonego mienia czyli przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, jak również zarzuty zmierzające do wykazania jedynie, że wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł jest nadmierna z uwagi na nieuwzględnienie kwot zwróconych przez dłużniczkę, J.W. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy wskazać, że podstawą materialnoprawną jest art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o pdof), który wskazuje, że źródłami przychodów są także inne źródła, za które na podstawie art. 20 ust. 1 uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 art. 20 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia objęty został 2002r. Zasadą jest, że w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się najpierw wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Przy czym zarówno wydatki, jak i przychody rozumiane są tu w kategorii szerszej, ekonomicznej a nie tylko podatkowej. W tych sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Istotny w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł jest rozkład ciężaru dowodowego; po ustaleniu przez organ, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki takie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Organy przeanalizowały źródła przychodu strony i jej małżonka, którymi w 2002r były: 1) pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w ramach firmy P. 2) działalność rolnicza prowadzona w ramach indywidualnego gospodarstwa rolnego 3) inne zdarzenia: sprzedaż maszyn, otrzymane odszkodowanie, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych. W efekcie nadwyżka wydatków nad dochodami uznana za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyliczona została przez organy najpierw na kwotę [...] zł (decyzja Dyr. UKS z [...]), która to kwota została utrzymana jako ustalenie w kolejnej decyzji UKS wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy (decyzja z [...]), następnie, po rozpoznaniu odwołania, obniżona do kwoty [...] zł (zaskarżona decyzja). Strona skarżąca w postępowaniu nie kwestionowała wysokości ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez nią w 2002r, natomiast nie zgadzała się z wyliczeniami dotyczącymi wysokości uzyskanych przychodów i wartości zgromadzonego wcześniej mienia, którymi mogła pokryć przedmiotowe wydatki. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, że w 2002r nie wystąpiła w ogóle nadwyżka wydatków nad sumą dochodów i wartością zgromadzonego wcześniej mienia, należy podkreślić, że argumentacja strony w tym zakresie była także dwutorowa albowiem podnosiła ona zarówno, że: - w swoich wyliczeniach organy nie uwzględniły środków pieniężnych, które małżonkowie zgromadzili na przestrzeni 25 lat małżeństwa, szczególnie oszczędności zgromadzonych poza rachunkami bankowymi (zawężenie ich do okresu 31.12.1997r do 2002r zamiast 1996-2002), które sprawiały, że w 2002r małżonkowie dysponowali zgromadzonym mieniem o znacznie wyższej wartości, niż wyliczona, brakująca kwota ponad [...] zł - jak również, że w 2002r skarżąca strona posiadała wraz z mężem gotówkę w domu w kwocie [...] zł którą przechowywali poza systemem bankowym i jest to kwota pokrywająca brakującą część mienia potrzebną do zrównoważenia wysokości poniesionych wydatków. Wypowiadając się w pierwszej kwestii, strona w piśmie z dnia [...] uzupełniającym skargę, sporządziła własne zestawienie dochodów uzyskiwanych z działalności rolnej (po potrąceniu kosztów utrzymania) oraz dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, co w podsumowaniu za lata 1996–2000 przynieść miało małżonkom przychód w łącznej wysokości [...] zł. W tym wyliczeniu strona skarżąca powieliła przyjęte przez organy (w ślad za podanymi w trakcie postępowania przez małżonków M.) kwoty osiąganych w latach 1998-2000 dochodów, po obniżeniu wydatków domowych (vide str. 8 zaskarżonej decyzji). Należy zauważyć, że strona ponad powyższe, zaakceptowane ustalenia, podniosła jedynie, że także w latach 1996 i 1997 uzyskała wraz z małżonkiem wysokie dochody, czego organy miały nie uwzględnić. Zdaniem Sądu jednak, twierdzenie strony skarżącej nie pozostaje w kolizji z ustaleniami decyzji albowiem wyliczenie w niej zawarte rozpoczyna się od roku 1998, który poprzedzony został wyliczeniami na koniec 1997r po to, by przeanalizować dokładnie rok 1998. Niewątpliwie przed tym rokiem podatnik z małżonkiem musiał uzyskiwać znaczne dochody, by na koniec 1997r przeznaczyć środki na utworzenie lokat bankowych w wysokości [...] zł, jak również uzyskanie zaangażowania środków własnych w działalność gospodarczą w wysokości [...] zł, która to kwota wynikała z przedstawionego przez strony bilansu firmy. Należy podkreślić, że strona skarżąca wielokrotnie w trakcie postępowania powoływała się na okoliczność, że w istniejącym bilansie na dzień [...] w pasywach firmy wymienione zostały zobowiązania wewnątrzzakładowe w wysokości [...] zł, które w istocie stanowią własne środki małżonków M. zaangażowane w działalność gospodarczą zamiast kredytów z zewnątrz. Bilans sporządzony na koniec 1998r wykazywał w tym samym zakresie zobowiązania w wysokości [...] zł. W świetle powyższych danych, w połączeniu z zestawieniem dochodów sporządzonych przez stronę skarżącą nie można uznać za podważający ustalenia zaskarżonej decyzji zarzutu skargi, że organy nie uwzględniły dochodów z roku 1996, które wyniosły [...] zł i 1997r w wysokości [...] zł (zestawienie samej strony skarżącej). Pobieżna choćby analiza wskazuje bowiem, że strona powołując się na uzyskanie, za "nieuwzględnione" lata, łącznie dochodów w wysokości ok. [...] zł, pomija wydatki na koniec 1997r w wysokości [...] zł (suma lokat i zaangażowania własnych środków w prowadzoną działalność gospodarczą). Należy uznać, że wysokość dochodów za lata 1996 i 1997 w zestawieniu z potencjalnymi wydatkami za ten okres nie stwarza oczywistego wrażenia, że mogłyby one stanowić źródło pokrycia wydatków w następnych latach, w szczególności wydatków w 2002r. Wręcz przeciwnie, powstaje wrażenie, że szczegółowa analiza tych lat podatkowych przyniosłaby ustalenie, że także wówczas przychody nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne i nie uprawdopodobniają okoliczności, na które powołuje się strona skarżąca jakoby istniało źródło dochodów dla pokrycia poniesionych w 2002r wydatków, bezzasadnie pominięte przez organy. Istotną jest także okoliczność, że w ramach równolegle prowadzonego postępowania dotyczącego roku 2001, organy ustaliły, że za ten rok wystąpiła u kontrolowanych również nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł i przyjęto (jak podkreśliły to organy, z korzyścią dla stron), że nadwyżka ta została w całości sfinansowana oszczędnościami przechowywanymi w domu, pochodzącymi z lat poprzednich. Należy w końcu podkreślić, że nawet gdyby pominąć powyższą argumentację i uznać, że z wcześniejszych lat strona skarżąca zgromadziła wraz z małżonkiem znaczne środki, którymi potem finansowała wydatki w 2002r, to i tak jedyną możliwością ich posiadania byłoby przechowywanie w domu albowiem wszelkie inne źródła pochodzenia zostały już wykluczone. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała w postępowaniu, że posiadała wraz z małżonkiem (stan taki musiałby istnieć od 1997r przy dochodach ustalonych przez organy) w domu kwotę [...] zł, tym bardziej nie sposób uznać za zasadny zarzutu skargi, że kwota ta była jeszcze wyższa, bo znaczny był dorobek 25 lat pracy podatnika i jej małżonka. Organy po przeprowadzeniu postępowania na tę okoliczność odmówiły dania wiary, że strona poza systemem bankowym, wraz z małżonkiem w domu przetrzymywała tak znaczną kwotę. Zarzuty skargi w tym zakresie w istocie stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ. Oceniając przeprowadzone postępowanie w tym zakresie Sąd uznał, że spełnia ono zasady w nim obowiązujące powołane wyżej. Strona skarżąca, poza swoimi oraz małżonka twierdzeniami, nie przedstawiła żadnych innych dowodów na okoliczność przechowywania w domu spornych środków pieniężnych. Twierdzenia te podważa dodatkowo przedstawione przez stronę uzasadnienie dla takiej, nietypowej w świetle zasad doświadczenia życiowego, praktyki postępowania: strona bowiem podniosła, że przetrzymywanie w domu gotówki było następstwem utraty zaufania do banków, z których wypływały informacje o środkach pieniężnych małżonków M., co z kolei powodowało nachodzenie ich przez grupy przestępcze. Abstrahując od racjonalności w wykazywaniu, że przechowywanie gotówki w domu jest bezpieczniejsze niż w bankach, należy podkreślić, że sama strona nie wykazała się konsekwencją w takiej ocenie sytuacji albowiem przez wszystkie analizowane lata, w szerokim zakresie wraz z małżonkiem aktywnie korzystała z usług bankowych m.in. lokując pieniądze. Nie wiadomo dlaczego wobec kwoty ok. [...] zł strona odstąpiła od swojej praktyki powołując się na brak zaufania. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu, że małżonkowie przechowywali w domu wskazaną kwotę pieniędzy, uwzględnionym przez organy była okoliczność, że po wszczęciu postępowania nie wykazali oni żadnej gotówki w złożonych na żądanie organów oświadczeń majątkowych na dzień 01 stycznia i 31 grudnia 2001r oraz 01 stycznia i 31 grudnia 2002r. Twierdzenie, że nie uczynili tego z uwagi na brak wiedzy, co do dokładnej wysokości zgromadzonych środków i niechęcią wprowadzenia organów w błąd co do wysokości, jest nieprzekonywujący. Istotną okolicznością dla dokonanej oceny było także podawanie przez strony różnych kwot, które posiadali w domu w badanym okresie, począwszy od [...] zł (przesłuchanie w maju 2005r) do ok. [...] zł. Tak duże rozbieżności sugerują dostosowywanie podawanych danych do ustaleń postępowania o nieujawnionych źródłach przychodów. Powyższa analiza wskazuje na prawidłowość ustaleń faktycznych organów, które w sposób logiczny uzasadniły swoje wnioski. Zdaniem Sądu zarzut skargi, że organy bezpodstawnie nie uznały, że małżonkowie przechowywali w domu gotówkę w kwocie ok. [...] zł jest niezasadny. Tym bardziej za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że tych zgromadzonych środków, które w efekcie musiałyby zwiększać ilość tej gotówki było więcej, ponieważ organy nie rozliczyły wstecz przychodów strony i jej małżonka. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, że wysokość zobowiązania w zaskarżonej decyzji została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie wpłaconych stronie i jej małżonkowi w 2002r kwot o łącznej wartości [...] zł przez dłużniczkę, J.W., Sąd także uznał go za niezasadny. Analizę okoliczności, na które powoływała się strona w tym zakresie, dokonaną przez organy należy uznać za spójną i racjonalną. Organy stanęły na stanowisku, że dłużniczka ta w 2002 roku nie dokonała spłaty na rzecz małżonków M. żadnej kwoty. Zarzuty skargi sprowadzały się przede wszystkim do podniesienia, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił zeznań świadków W. G., J. W., S. W. Należy podkreślić, że w sprawie nie istnieje żaden dowód o takim charakterze, by z dużym prawdopodobieństwem mógł potwierdzić stanowisko strony skarżącej. Wprawdzie przesłuchana w charakterze świadka J. W. przyznała, że zwróciła stronie skarżącej [...] zł, co potwierdziła zaświadczeniem z [...] przedłożonym przez stronę na etapie odwołania, jednak nie wspomniała wówczas o istotnej okoliczności podniesionej w piśmie strony z [...], że dodatkowo zapłaciła jeszcze odsetki w kwocie [...] zł. Przesłuchanie miało miejsce [...]. Zarówno złożone zaświadczenie, jak i zeznania muszą budzić uzasadnione wątpliwości, co do prawdziwości wskazanych w nich okoliczności skoro nie zostały podniesione w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko J. W. o wyłudzenie na szkodę małżonków M. Co istotne bezspornym jest, że w trakcie śledztwa w dniu [...] małżonek strony skarżącej zeznał, że nie otrzymał zwrotu żadnej kwoty. Dziwi szczególne, że sama dłużniczka nie powoływała się na okoliczność, że zwróciła jakiekolwiek kwoty mimo, że od tego zależała kwalifikacja jej działań jako przestępczych. Do tego przesłuchana w charakterze podejrzanej [...] przyznała, że nadal winna jest całą kwotę długu. W toku postępowania strona skarżąca nie wyjaśniła motywów tak nieracjonalnych zachowań. Kolejną okolicznością przemawiającą przeciwko twierdzeniom podatnika o otrzymaniu jakichkolwiek kwot od dłużniczki był fakt, że prokurator wytoczył na rzecz małżonków M. w 2006r powództwo cywilne przeciwko J. W. o zapłatę przed Sądem Okręgowym w T. i dopiero w trakcie postępowania, w 2006r, strona skarżąca z małżonkiem skorygowała roszczenie pomniejszając je o kwotę [...] zł, która przez stronę pozwaną zapłacona została w 2002r. W tym celu powodowie wystąpili z pismem do sądu, co w efekcie znalazło wyraz w przedmiotowym wyroku - w tej części umorzono postępowanie. Sąd uznał trafność oceny przez organy, że w tej kwestii, wypowiedzi samej strony skarżącej i jej małżonka były bardzo niespójne, wielokrotnie zmieniali wysokość kwot otrzymanych od dłużniczki. Wpłaty własne na rachunek dokonane np. przez małżonka skarżącej miały stanowić dowód pochodzenia środków od dłużniczki; prawdziwość tych twierdzeń podważa okoliczność, że J. M. złożył na poleceniu przelewu w dniu [...] oświadczenie o otrzymaniu zwrotu kwoty [...] zł a jednocześnie [...] zeznał, że nie otrzymał zwrotu żadnej kwoty. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zeznań świadków przesłuchanych na te okoliczność. Z zeznań S. W. i W. G. nie można wyprowadzić wniosków, że strona skarżąca w 2002r otrzymała od J. W. zwrot długu; jeśli nawet uznać, że przekazywali oni jakąś gotówkę, nie sposób przypisać charakteru takich czynności. Natomiast ocena zeznań J. W. musi uwzględniać oczywisty interes, który świadek ten miał w złożeniu zeznań określonej treści – efektem było ograniczenie żądania pozwu o zapłatę o [...] zł, co stwarza przesłanki do braku wiarygodności tych zeznań. Zestawiając ich treść z innymi dowodami i okolicznościami ustalonymi w sprawie, odmowa dania wiary zeznaniom o zwróceniu stronie części długu w 2002r była w pełni uzasadniona. Podniesione na etapie skargi do sądu zarzuty podważające wyliczenia dotyczące przychodów z działalności rolnej, w tym dochody z hodowli trzody chlewnej, nie mogą być uwzględnione albowiem strona miała możliwość polemizowania z tymi ustaleniami w trakcie postępowania administracyjnego. Mimo, że postępowanie to trwało długo a ustalenia w przedmiotowym zakresie zostały poczynione na jego początku, strona nie przedstawiła wyliczeń i dowodów na poparcie swojego stanowiska, zwlekając z tym do etapu postępowania sądowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi zmierzające do wykazania nieprawidłowości w postępowaniu przeprowadzonym w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, są niezasadne. Z uwagi na takie wnioski Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.