I SA/Bd 666/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę uSygn. akt I SA/Bd 666/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia A. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W 2003r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w spółce jawnej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "K." A. K., R. K., z siedzibą w B., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych i bezalkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów (w niewielkim stopniu) oraz produkcja opakowań z tworzyw sztucznych. Zgodnie z decyzją [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] 2001r. Nr [...] spółka posiadała status zakładu pracy chronionej do dnia 24 czerwca 2004r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w spółce oraz rozliczenia przez podatniczkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. stwierdzono: 1. zawyżenie przychodów spółki jawnej o kwotę [...] zł poprzez pomyłkowe zliczenie do przychodów kwoty stanowiącej wartość kosztów produkcji wyrobów gotowych (opakowań z tworzyw sztucznych). 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składały się następujące wydatki: - w kwocie [...]zł poprzez dwukrotne zliczenie do kosztów kwoty stanowiącej wartość kosztów produkcji wyrobów gotowych (opakowań z tworzyw sztucznych), - w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów wynagrodzeń obejmujących m.in. wynagrodzenia zatrudnionych osób niepełnosprawnych, które częściowo dofinansowane zostały ze środków PFRON. W 2003r. spółka korzystała z dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych na podstawie umowy z dnia [...] 2003r. Nr [...] zawartej z PFRON Oddział [...]. Zgodnie z umową Fundusz przyznał spółce środki finansowe do kwoty [...] zł z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Wartość środków otrzymanych przez spółkę w 2003r. (wg przelewów) wyniosła [...] zł. Uznano zatem, iż powyższe spowodowało naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.). W ocenie organu kontrolnego wym. kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki "K."; - w kwocie [...] zł stanowiącej wynagrodzenie Pana E. K. - małżonka podatniczki, czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - w kwocie [...]zł poprzez zaliczenie w ich ciężar wartości zakupionych towarów i usług dotyczących poprzedniego roku podatkowego, tj. 2002r., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. li ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie w koszty odpisu amortyzacyjnego prawa wieczystego użytkowania gruntów ([...] zł) - niezgodnie z art. 22c wyżej powołanej ustawy oraz zawyżenie odpisu amortyzacyjnego wózków widłowych ([...] zł) z uwagi na bezpodstawne zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 20% zamiast 14%, czym naruszono przepisy art. 22 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - w kwocie [...] zł stanowiącej wartość towarów wydanych na potrzeby własne wspólników (piwo i napoje bezalkoholowe), co spowodowało naruszenie art. 22 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie bezpośrednio w ich ciężar nakładów poniesionych na nabycie środków trwałych ([...] zł - wartość zasilacza i montażu) - wbrew zapisowi treści przepisu art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawyżenie odpisów amortyzacyjnych ([...] zł), czym naruszono przepis art. 22 f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie w koszty kwoty stanowiącej wartość brutto niewypłaconego do końca 2003r. wynagrodzenia Pana M. W. z tytułu umowy - zlecenia Nr [...] z dnia [...] 2003r. Czynem powyższym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 55 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mając na uwadze poczynione ustalenia, przy uwzględnieniu danych wynikających z zeznania rocznego PIT -36, decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...], określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty: naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu kontroli w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "K." kwoty [...] zł stanowiącej koszty wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, sfinansowane ze środków otrzymanych z Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wskazuje, iż przekazane w 2003r. z PFRON środki finansowe nie były bezpośrednio przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników, a dotacja tylko częściowo pokrywała wydatki związane z wynagrodzeniami. Zdaniem strony nie można zatem uznać, iż cała kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki, gdyż nie była bezpośrednią dopłatą dla pracowników, a tego wymaga przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż kwoty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych – korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r.). Przepis ten stanowił bowiem, iż wolne od podatku są dotacje subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednocześnie jednak w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 przywołanej ustawy podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 48. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż w kontekście powołanych przepisów za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatek, który ma bezpośredni lub pośredni związek z uzyskiwanym przychodem, a ustawodawca nie wymienił ich w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych zostało wymienione w art. 23 cyt. ustawy jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ drugiej instancji wywodzi, iż podatnik prowadzący zakład pracy chronionej z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanej z PFRON kwoty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, a z drugiej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń sfinansowanych z tej dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z umową z dnia [...] 2003r. Nr [...] zawartą z PFRON Oddział [...], Fundusz przyznał spółce środki finansowe w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (§ 1 pkt 1 umowy). Z treści § 1 pkt 2 wskazanej umowy jednoznacznie wynikało, że dofinansowanie dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnym, czyli wypłata środków finansowych nastąpiła we wskazanych w umowie okresach w formie zwrotu części kosztów, wypłaconych przez spółkę podatniczki, wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Wartość środków otrzymanych przez spółkę w 2003r. wg przelewów bankowych: - [...], - [...], - [...], stanowiła ogółem kwotę [...] zł, którą wyłączono z przychodów podatkowych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie [...] zł, obejmujące między innymi wynagrodzenia zatrudnionych w firmie osób niepełnosprawnych, które zwrócone zostały ze środków PFRON. W ocenie organu odwoławczego słusznie zatem uznano, iż powyższe spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i w konsekwencji naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) Jednocześnie wbrew twierdzeniom podatniczki, iż "środki przekazane z PFRON w 2003r. nie były bezpośrednio przekazane dla pracowników na wynagrodzenia", a "dotacja tylko częściowo pokryła wydatki związane z wynagrodzeniami", podniesiono, że istotna w sprawie jest treść umowy z dnia 01 września 2003r. Nr 4/03 zawartej z PFRON Oddział [...], z której bezsprzecznie wynika, iż Fundusz przyznał spółce środki finansowe z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy podkreślił również, iż nie cała kwota wynagrodzeń w wysokości [...] zł, wyłączona została z kosztów uzyskania przychodów spółki "K.", a jedynie potwierdzona przelewami bankowymi sporna kwota [...]zł, stanowiąca kwotę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Odnośnie pozostałych ustaleń za 2003r. co do których nie wniesiono zastrzeżeń, organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał je za prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Oceniając zaś przebieg postępowania podatkowego przez pryzmat stawianych w odwołaniu zarzutów stwierdzono, iż są one chybione. Wyjaśniając stan faktyczny organ pierwszoinstancyjny działał zgodnie z prawem, przedstawiając taki stan rzeczywisty sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu kontrolnym i utrwalony w aktach sprawy oraz poparty dowodami uzyskanymi w tym postępowaniu. Również zarzuty nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego – w ocenie organu drugiej instancji nie znalazły uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż kwota [...]zł nie będąca bezpośrednim dofinansowaniem do części kosztów wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków PFRON , nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu podniesiono, iż decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego co w konsekwencji powoduje, iż powinna zostać uchylona w ramach kontroli sądowej rozstrzygnięć administracyjnych. W ocenie Skarżącej wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa. Spółka posiada status Zakładu Pracy Chronionej nadany decyzją Wojewody [...] Nr [...] z dnia [...]2001. Spółce przyznano dofinansowanie na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] 2003r. z PERON , którego wartość w 2003r. wyniosła [...] zł. Zdaniem Skarżącej z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wyraźnie wynika , iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c, 48. Środki przekazane z PERON w 2003r. nie były bezpośrednio przekazane dla pracowników na wynagrodzenia. Dotacja tylko częściowo pokryła wydatki związane z wynagrodzeniami, nie była też bezpośrednia. Nie można zatem powiedzieć, iż cała kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie była bezpośrednią dopłatą dla pracowników a tego wymaga przepis art. 23 ust. 1 pkt 56. Ponadto art. 23 ust. 1 pozostaje w merytorycznym związku z art. 22 gdyż obydwa dotyczą problematyki kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Ustawodawca enumeratywnie wymienia te które nie są kosztami uzyskania przychodu, jednak w ocenie Skarżącej każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Należy ocenić związek poniesionego kosztu ze źródłem przychodu, celowość poniesionego kosztu (zamiar osiągnięcia przychodu z uwagi na związek przyczynowo-skutkowy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy otrzymanie przez spółkę środków finansowych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przeznaczenie ich na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 zez m.) i w konsekwencji wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) , o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46, 47a-47c i 48. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy wolne od podatku są dotacje subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zestawienie treści przytoczonych powyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż podatnik prowadzący zakład pracy chronionej z jednej strony nie powinien ewidencjonować w kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymanych z PERON środków finansowych a z drugiej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż umową z dnia [...] 2003r. Nr [...] (k-3 akt administracyjnych) PFRON Oddział [...] przyznał ZPCHr K. spółka jawna z siedzibą w B. środki finansowe w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (§ 1 ust. 1 umowy). Z treści zaś § 1 ust. 2 powołanej umowy wynikało jednoznacznie, że dofinansowanie dotyczyło konkretnych kosztów wynagrodzeń wypłacanych osobom niepełnosprawnym bowiem wypłata środków finansowych następowała we wskazanych w umowie okresach w formie zwrotu części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. Natomiast stosownie do § 4 ust. 1 wskazanej umowy z dnia 01 września 2003r. Fundusz zastrzegał sobie prawo do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku nieterminowego lun nienależytego jej wykonywania a w szczególności wykorzystania, przekazanych przez Fundusz środków finansowych na inne cele niż określone w umowie. Nie budzi zatem wątpliwości, iż spółka jawna, której Skarżąca była wspólniczką, otrzymała w 2003r. subwencję z PERON z przeznaczeniem na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dodatkowo wskazuje na inne dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego: przelewy bankowe, wniosek o przyznanie dofinansowania (k 28-38 akt sądowych), wystąpienie o uruchomienie środków PERON (k 39-44 akt sądowych), rozliczenie wypłaconych przez PERON środków finansowych(k45-46 akt sądowych). Jednocześnie jak słusznie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej otrzymana kwota stanowiąca ogółem [...] zł wyłączona została przez spółkę z przychodów podatkowych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł będącej subwencją przekazaną z PERON na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy. Skoro bowiem z jednej strony podatnik podatku dochodowego uznaje, iż otrzymane z PERON środki finansowe podlegają zwolnieniu na mocy art.21 ust. 1 pkt 48 a z drugiej strony wydatki sfinansowane z tych środków zalicza do kosztów uzyskania przychodów to nie tylko narusza art. 23 ust. 1 pkt 56 ale uzyskuje korzyść finansową poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania (następuje bowiem zmniejszenie przychodów a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów). Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie braku bezpośredniości dopłaty, trafnie bowiem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, iż nie ma innej możliwości przekazania środków (na cel wynikający z umowy) jak poprzez spółkę będącą płatnikiem dokonującym wypłat wynagrodzeń pracownikom. Reasumując w ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż środki finansowe przekazane przez PERON na podstawie umowy dla dofinansowania części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Skarżąca zaniżyła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu rocznym za 2003r a organy miały podstawę do określenia go w prawidłowej wysokości. W świetle powyższego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.