I SA/Bd 669/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Henryka B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] 2006r. - zawartym w odwołaniu od decyzji z dnia [...] 2006r. Nr [...] – Henryk B. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Jako podstawę prawną powołał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że zagadnienie wstępne rozstrzygnięte zostanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej sp. z o.o. R. kontrahenta wnioskodawcy, złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2005r., sygn. Akt I SA/Bd 270/04. W uzasadnieniu podkreślono, że sprawa ta dotyczy podatkowych skutków umów sprzedaży zawartych przez R. Sp. z o. o. z Andrzejem T. potwierdzonych fakturami VAT. Istota sporu sprowadza się do tezy, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, w konsekwencji czego transakcje wskazane w fakturach VAT nie zostały dokonane. Pozbawiło to spółkę z o.o. R., a w konsekwencji wnioskodawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Korzystne rozstrzygnięcie sądowe w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. stanowić będzie przesłankę do wznowienia postępowania po wydaniu ostatecznej decyzji - na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a tym samym, spełnia przesłanki uznania za zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zawieszenia postępowania. W zażaleniu powtórzono argumenty zawarte we wniosku będącym podstawą wszczęcia niniejszego postępowania oraz dodatkowo powołano tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004r. zgodnie z którą zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej . Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, iż przepis ten wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu. Zawieszenie postępowania na wskazanej podstawie uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: postępowanie administracyjne (podatkowe) jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Organ odwoławczy podkreślił, iż pogląd, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone w innej sprawie jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 24 listopada 2004r. sygn. akt GSK 1060/04 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd w wyroku tym podkreślił, iż - zagadnienie wstępne, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracyjny rozpatrujący sprawę administracyjną lecz inny organ lub sąd. Dyrektor Izby podniósł, iż taka sytuacja bez wątpienia nie wystąpiła w danej sprawie, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działający w pierwszej instancji i Dyrektor Izby Skarbowej w B. w drugiej instancji, a nie inny organ czy sąd, były i są organami właściwymi do rozpoznania i orzekania w sprawie określenia wnioskodawcy zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wybrane miesiące 200lr. W świetle powyższego, organ wskazał, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż dotyczą konkretnych rozstrzygnięć zapadłych w sprawach administracyjnych, nie są rozstrzygnięciem zagadnień wstępnych w tych sprawach w rozumieniu powołanego przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie mogą być tak traktowane. Wynika to z tego, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kolejnej instancji w postępowaniu podatkowym, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów. Kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności) rozstrzygnięć. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że istotny jest, wskazany przez organ pierwszej instancji, fakt odrębności obu spraw, tj. postępowań toczących się w stosunku do sp. z o.o. R. i firmy wnioskodawcy. Brak jest bowiem bezpośredniej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem dotyczący kontrahenta a wynikiem niniejszego postępowania. Występowanie jedynie pośredniego związku, poprzez wspólne ustalenia faktyczne, z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji skutkuje tym, że takie zagadnienie nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienie jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Natomiast rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej złożonej przez inny podmiot nie można uznać za warunkujące możliwość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, iż postanowieniem z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. Zdaniem skarżącego po wznowieniu postępowania organ powinien rozważyć przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z pkt 2 tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przypadku zaistnienia tej przesłanki organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania. W tym zakresie skarżący powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r. sygn. akt III SA 5601/98. Skarżący podkreśla, iż po wznowieniu postępowania a przed wydaniem decyzji organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności w sprawie w tym stan postępowania sądowego ze skargi spółki R. mającego wpływ na sytuację strony. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreśla, iż postępowanie ze skargi spółki R. dotyczy podatkowych skutków umów sprzedaży zawartych przez R. z Andrzejem T. potwierdzonych fakturami VAT. Istota sporu sprowadza się do tezy, że przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy w konsekwencji czego transakcje wskazane w fakturach VAT nie zostały dokonane. Pozbawiło to spółkę R. a następnie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uchylenie zatem przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji podatkowych odmawiających spółce R. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spowoduje, że dla skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. zaistnieje przesłanka określona w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia [...] 2006r. (wpływ do sądu w dniu [...] 2006r.) pełnomocnik skarżącego w związku z zawiadomieniem o wyznaczeniu terminu rozprawy na dzień 28 listopada 2006r. wniósł o wyznaczenie innego terminu posiedzenia. Uzasadniając wniosek wskazał, iż na dzień 17 listopada 2006r. wyznaczony został przez Naczelny Sąd Administracyjny termin rozprawy ze skargi kasacyjnej spółki R. W związku z faktem, że do dnia 28 listopada 2006r. nie będzie jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku w tej sprawie wniesiono o odroczenie terminu rozprawy do czasu otrzymania pisemnego uzasadnienia wyroku w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki R. Pismem z dnia [...] 2006r. (wpływ do sądu w dniu [...] 2006r.) pełnomocnik poinformował, iż otrzymał wezwanie do Sądu Rejonowego dla W. do stawienia się w charakterze świadka na rozprawie , która odbędzie się w dniu [...] 2006r. o godz. 10.00 w sprawie oskarżonego Aleksandra G. (kopia wezwania w załączeniu). W ocenie pełnomocnika jest to kolejny argument do wyznaczenia innego terminu rozprawy. Mając na uwadze zaplanowany w okresie pierwszych tygodni grudnia urlop oraz okres świąteczny pełnomocnik prosił o wyznaczenie terminu rozprawy po dniu [...] 2007r. W dniu [...] 2006r. wpłynęło do sądu kolejne pismo procesowe pełnomocnika skarżącego ( z dnia [...] 2006r.) stanowiące ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podniesiono w nim , iż w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którym jest możliwość wznowienia postępowania po wydaniu decyzji ostatecznej. Mając zaś na uwadze treść art. 201 § 1 organ podatkowy w takiej sytuacji był zobligowany zawiesić postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jego legalności tj. z punktu widzenia zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do wniosków formalnych pełnomocnika Sąd wskazuje, iż postanowieniem wpisanym do protokołu odmówił odroczenia terminu rozprawy. Stosownie do art. 109 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą , której nie można przezwyciężyć , chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Okoliczność na którą powołał się pełnomocnik w piśmie z dnia 06 listopada nie stanowi w ocenie Sądu nadzwyczajnej okoliczności, która uzasadniałaby odroczenie rozprawy. niniejszej sprawie wskazać trzeba, iż zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień [...] 2006r. doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] 2006r. Zatem w sytuacji gdy w dniu 14 listopada pełnomocnik został wezwany przez Sąd Rejonowy do stawienia się w charakterze świadka w dniu [...] 2006r. miał możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia prawa odmówiły zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia z dnia [...] 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2006r. NR [...] działając na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż rozstrzygniecie przez Naczelny Sad Administracyjny skargi złożonej przez spółkę R. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem dla prawidłowego rozpoznania sprawy należało dokonać ustaleń czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skargi kasacyjnej spółki R. nie ma istotnego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie toczącego się postępowania o wznowienie i czy w związku z tym wydanie tego wyroku może być uznane za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W doktrynie przyjmuje się, że konstrukcja instytucji "zagadnienia wstępnego" winna posiadać cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004). Nadto w uzupełnieniu tych elementów w orzecznictwie NSA wypracowano pogląd, że zagadnienie wstępne to takie zagadnienie, które ma charakter otwarty i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone w innej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. I SA/Lu 1199/96 – Serwis Podatkowy 1999 Nr 7 s. 40). Reasumując przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną) , której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wskazuje jedynie pośredni , luźny związek z rozpatrzeniem spawy i wydaniem decyzji , nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003r. w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 970/2003, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż wniosek o zawieszenie postępowania został złożony w trakcie postępowania wznowieniowego na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji która po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na nie stwierdzenie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 7 i 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w przedmiocie wznowienia dotyczyło decyzji wdanej dla Henryka B. prowadzącego formę B. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną po pierwsze orzekałby w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług określonego dla spółki R. po drugie kontrola tego Sądu sprowadza się do oceny czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego oraz czy nie naruszył przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy rozstrzygnięciem skargi kasacyjnej dotyczącej kontrahenta skarżącego (spółki R.) a wynikiem postępowania w przedmiocie wznowienia dotyczącym skarżącego. Jak bowiem podniesiono wyżej luźny związek wynikający z wspólnych ustaleń stanu faktycznego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .