I SA/Bd 669/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił P. M. (dalej także Skarżąca) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca dokonała zbycia prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w K. M. przy ul. W. [...] i G., stanowiącej działki o numerach geodezyjnych 625/1 i 624/2, zabudowanej budynkiem trzykondygnacyjnym wielorodzinnym składającym się z 9 apartamentów, za cenę [...] zł brutto, w tym podatek VAT w stawce 8% w wysokości [...] zł, na rzecz E. I. G. Sp. z o.o. w W.. Następnie w dniu [...] sierpnia 2017 r., z uwagi na wady nieruchomości nieznane kupującemu przy zawieraniu powyższej umowy sprzedaży, Skarżąca zawarła porozumienie z E. I. G. Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego odnośnie zmiany ceny sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości poprzez jej obniżenie na kwotę [...]zł netto oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Z tytułu zawartej transakcji działający w charakterze pełnomocnika Skarżącej – L. M., prywatnie jej ojciec, wystawił dwie faktury, tj.: 1) fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. na wartość netto [...] zł i podatek VAT: [...] zł, oraz 2) fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. na wartość netto: - [...] zł, i podatek VAT: [...] zł. W związku z brakiem zapłaty należności wynikającej z powyższej transakcji przez E. I. G. Sp. z o.o. w dniu [...] czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD, z którego wynika, że skorzystała Pani w rozliczeniu za miesiąc maj 2018 r. z tzw. "ulgi na złe długi". Organ uznał, że Skarżąca nieprawidłowo wystawiła w ramach działalności prowadzonej pod nazwą Biuro Nieruchomości "K." P. M., fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz korektę tej faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. naliczając dla transakcji zbycia Pensjonatu Międzymorze w K. M. podatek od towarów i usług pierwotnie w kwocie [...]zł, a po korekcie [...] zł, ponieważ zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. zawyżyła wartość podatku należnego o kwotę [...]zł, natomiast w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. niesłusznie skorzystała z ulgi na złe długi z tytułu braku zapłaty należności przez kontrahenta E. I. G. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo uznał, że w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bezzasadnie dokonała Skarżąca obniżenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za maj 2018 r. w kwocie [...]zł. Ponadto zgodnie z rejestrem sprzedaży VAT za miesiąc maj 2018 r., Skarżąca zewidencjonowała w tym okresie jedyną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2018 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł wystawioną z tytułu sprzedaży notebooka PC-ASUS na rzecz "L. I." Sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami pełnomocnika Skarżącej przedmiotowy laptop rzekomo nabyła Skarżąca jako osoba prywatna, jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże do kontroli podatkowej nie przedłożono ani dowodu zakupu powyższego notebooka w postaci paragonu, ani oświadczenia o przekazaniu prywatnego sprzętu na cele prowadzonej działalności gospodarczej, ani ewidencji wyposażenia firmowego na której stanie by się on znajdował, co potwierdzają również zeznania pracownika biura rachunkowego prowadzącego dokumentację księgową ówczesnej firmy Biuro Nieruchomości "K. " P. M.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i tym samym nie odzwierciedla stanu faktycznego. W związku z faktem, iż w rzeczywistości Skarżąca nie dokonała dostawy notebooka w ramach prowadzonej działalności, nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz nie może być mowy o obrocie i podatku należnym. W konsekwencji stwierdzono, że w maju 2018 r. Skarżąca nie wykonała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe regulacje oraz dokonane ustalenia zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo uznał, iż nie przysługiwał Skarżącej zwrot podatku w wysokości [...] zł w terminie wskazanym w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. Organ podał, że w wyniku dokonania korekty VAT-7 za sierpień 2017 r. zwiększeniu uległa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł. W konsekwencji w dniu [...] kwietnia 2019 r. złożono również korekty deklaracji VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe nieobjęte kontrolą podatkową, uwzględniające prawidłowe kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikająca ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. znalazła odzwierciedlenie w pokontrolnej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. W złożonej w dniu [...] kwietnia 2019 r. korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. Skarżąca wykazała ustaloną w toku kontroli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na weryfikację w postępowaniu kontrolnym zasadności tego zwrotu. Organ pierwszej instancji nie dokonał zwrotu zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., kwoty w wysokości [...] zł, tym samym nie wystąpiła konieczność zwrotu przez Panią nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Mając na uwadze powyższe, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Skarżąca wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który dotyczy ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że kwota zawyżonego zwrotu podatku wyniosła [...] zł, co stanowi różnicę między zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. złożonej w dniu [...] czerwca 2018 r., a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazaną w korekcie pokontrolnej za ten miesiąc, która przy spełnieniu formalnego warunku, jakim jest złożenie wniosku o zwrot w terminie 180 dni (art. 87 ust. 5a u.p.t.u.), przysługiwałaby do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zatem kwota [...]zł stanowi wartość faktycznie narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Wobec powyższego zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj 2018 r. wynosi [...] zł (229.645,00 x 20%). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż korekta deklaracji VAT-7 złożona po przeprowadzonej kontroli podatkowej w całości uwzględniająca nieprawidłowości stwierdzone w toku czynności kontrolnych wywołuje skutki prawne i ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Z uwagi na fakt uwzględnienia przez Skarżącą w korekcie deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2017 r. i maj 2018 r. ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w protokole kontroli, odstąpiono od wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za powyższy okres. Zatem w zaistniałej sytuacji obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej, której ustaleń Skarżąca nie kwestionowała i które w całości zaakceptowała poprzez złożenie skutecznej korekty pokontrolnej. Organ wskazał, że za moment wszczęcia kontroli podatkowej należy przyjąć moment doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W przedmiotowej sprawie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. i maj 2018 r. Skarżąca złożyła w dniu [...] kwietnia 2019 r., a zatem po dniu doręczenia upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które miało miejsce w dniu [...] czerwca 2018 r. i [...] marca 2019 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem na tychże upoważnieniach, jak również po dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, tj. [...] marca 2019 r. W związku z powyższym art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., wyłączające stosowanie przepisów art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie powstało bowiem na skutek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. W ocenie organów podatkowych w przedmiotowej sytuacji błędne zastosowanie przez Skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest oczywistą omyłką ani tym bardziej błędem rachunkowym. Rozliczenie przedmiotowej transakcji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o [...] zł, stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego i nie może być oceniane jako oczywista omyłka. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą również przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., ponieważ ostatecznie nie ponosiła Skarżąca za ten sam czyn odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Odnośnie naruszenia zasady proporcjonalności, na którą wskazuje Skarżąca w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, iż nałożenie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112b u.p.t.u., nie narusza powyższej zasady ponieważ zastosowana sankcja nie wyklucza poza granice celów dla jakich została ustanowiona. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne w świetle obowiązującego stanu prawnego, za zasadne organ uznał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Natomiast odpowiadając na zarzuty odwołania stwierdzić należy, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo zastosował art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. do ustaleń stanu faktycznego. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia ww. przepisów procedury prowadzenia postępowania podatkowego i prawa materialnego, zarzucając naruszenie: - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przepisy te mają zastosowanie i mogą skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania; - art 112b ust 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez brak w niniejszej sprawie spełnienia warunku poprzez zwrócenie nienależnej kwoty zwrotu; - art 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) poprzez nałożenie sankcji z art. 112b ust 2 pkt 1 u.p.t.u. niezgodnej z jej celem prewencyjnym, a tym samym z naruszeniem zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust 1 i ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864); - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia zasady proporcjonalności, wynikającej z ww. regulacji prawa Unii Europejskiej i bezpośrednie zastosowanie art.112b u.p.t.u.; - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście możliwości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – wobec stwierdzenia, że przepis art. 112b u.p.t.u. był przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE, Trybunał), na mocy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19. Sąd stwierdził, że ocena spornej kwestii, na tle tego pytania prejudycjalnego wskazywała, że orzeczenie TSUE będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Konieczność uwzględnienia oczekiwanego orzeczenia TSUE przez Sąd uzasadnia też zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zgodnie z tą zasadą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. W dniu 15 kwietnia 2021 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie, będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego przez WSA we Wrocławiu (sygn. akt C-935/19), tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie i w związku z tym Sąd, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 21 lipca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. (por. k. 54 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymująca w mocy w przedmiocie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. Podstawą materialnoprawną decyzji był art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który przewiduje, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Należy przy tym zauważyć, że w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przyjęto jako zasadę, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonując wykładni wskazanego art. 112b ust. 2 u.p.t.u. będącego jednym z przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, należy mieć na uwadze, że po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni. Należy również zauważyć, że Trybunał w wyroku z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Simmenthal (EU:C:1978:49) wskazał, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego. Problematyką stosowania art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz jego zgodnością z przepisami dyrektywy 112 zajął się TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 (EU:C:2021:287). W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym TSUE zauważył, że w przypadku, gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem TSUE sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38). Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u., nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do ustaleń poczynionych w rozpoznawanej sprawie przez organy należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano m.in., że wyniku złożenia w dniu [...] kwietnia 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. zwiększeniu uległa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (o kwotę [...]zł). W konsekwencji w dniu [...] kwietnia 2019 r. złożono również korekty deklaracji VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe nieobjęte kontrolą podatkową, uwzględniające prawidłowe kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Jak ustalono, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikająca ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2018 r. znalazła odzwierciedlenie w pokontrolnej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. W złożonej w dniu [...] kwietnia 2019 r. korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. Skarżąca wykazała wynikającą z ustaleń kontroli nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto przyjęto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prawidłowo przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na weryfikację w postępowaniu kontrolnym zasadności tego zwrotu. W efekcie organ pierwszej instancji nie dokonał zwrotu zadeklarowanej pierwotnie przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., kwoty w wysokości [...] zł, tym samym nie wystąpiła konieczność zwrotu przez nią nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Organ odwoławczy w związku z powyższym uznał, że w ustalonych okolicznościach (przy braku przesłanek przewidzianych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.) organ pierwszej instancji był zobowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy przyjął zatem, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy złożyli stosowną korektę pokontrolną. Powyższe stanowisko organu w istocie rzeczy zakłada obligatoryjne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadkach przewidzianych w art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak wyżej wskazano TSUE zakwestionował pogląd zakładający konieczność wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu (należny bowiem podatek VAT został uiszczony). Uznał, że jest on wadliwy, albowiem narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Wprawdzie złożenie korekty spowodowało, że organy nie prowadziły postępowania "wymiarowego", to nie zwalniało to w niniejszej sprawie od dokonania pełnej oceny okoliczności sprawy w kontekście celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej sankcji finansowej, i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli. Powyższe uzasadnia wniosek o naruszeniu przepisów postępowania, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej, a także do dokonania wszechstronnej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia wymogów wynikających z zasady proporcjonalności (wziąwszy pod uwagę charakter i wagę wskazanych w decyzji nieprawidłowości, ich związek z ewentualnym przestępstwem podatkowym czy uszczupleniem wpływów budżetowych). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. T. Wójcik A. O. H. Adamczewska-Wasilewicz