I SA/Bd 67/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowe Mirella Łent (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę I SA/Bd 67/05 U Z A S A D NI E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z [...] 2004r., Nr [...], określającą L. i D. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł . U podstaw decyzji legło ustalenie nieprawidłowości w zaliczeniu przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł związanych ze spłatą rat leasingowych za okres, w którym w wyniku uszkodzenia samochód ciężarowy [...], będący przedmiotem leasingu, nie był używany. Jak wskazano, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w dniu 26 listopada 1998 r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "[...]" Sp. Jawna W. F. i Spółka z siedzibą w C. ul. C. P., której wspólnikiem był L. K., zawarła z "E." z siedzibą w W. przy ul. F. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy [...] wraz z przyczepą samochodową o wartości [...] DEM. W dniu 24 kwietnia 2002 r. samochód został uszkodzony w wyniku kolizji drogowej. O zaistniałym zdarzeniu Spółka pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r. powiadomiła leasingodawcę oraz towarzystwo ubezpieczeniowe. Ubezpieczyciel po przeprowadzeniu analizy opłacalności powiadomił w dniu 4 lipca 2002 r. E., iż - naprawa samochodu jest ekonomicznie nieuzasadniona. Po wystąpieniu przez Spółkę o ponowne przeliczenie szkody, wysokość pierwotnego odszkodowania uległa zmianie, o czym [...] powiadomiło Spółkę pismem z dnia 25 września 2002 r. Po utracie samochodu Spółka nadal opłacała czynsz wynikający z umowy leasingowej, a opłaty z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie ponoszenie przez Spółkę wydatków z tytułu umowy leasingowej pozostawało w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi i spodziewanymi przychodami tak długo jak długo Spółka miała obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu tej umowy, jakim był samochód ciężarowy, a utrata tego samochodu niezależnie od okoliczności, w jakich nastąpiła, pozbawiła Spółkę możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania. W świetle powyższego wydatki z tytułu umowy leasingowej ponoszone po utracie samochodu nie uznano za poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów świadczą dwie przesłanki, z których jedna, tj. związek z prowadzoną działalnością występowała, gdyż w sprawie zawarcie umowy było dokonane w celu uzyskania przychodu, a obowiązek płatności rat również po okresie wypadku wynikał z unormowań umownych, bez jakich korzystanie z przedmiotu leasingu nie byłoby możliwe. Druga – celowość poniesienia wydatku – w odróżnieniu od "skutku działania", pojmowana jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, przy czym nie można oczekiwać, że każdorazowo działanie takie przyniosą pożądane następstwa, powinna być oceniona, czego, zdaniem skarżących, organ nie uczynił, pod względem tego, z jakim przeznaczeniem została dokonana oraz czy potencjalnie istniała możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. W skardze wskazano, że wystarczy, że wydatek powinien obiektywnie móc przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła, a do podatnika należy ocena racjonalności jego poniesienia. Podniesiono, że organ powinien przy tym uwzględniać wiedzę, świadomość i zamiary podatnika z momentu poniesienia wydatku, gdyż momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku, jest moment jego dokonania a nie moment osiągnięcia przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy nie zawsze jest wyraźny i analiza będąca podstawą zaskarżonej decyzji była powierzchowna i niewystarczająca. Skarżący zaznaczyli, że wypadek drogowy był jedynie początkiem wszczęcia niezbędnych procedur oceny jego skutków, z tym momentem powstał stan niepewności i uiszczanie w tym okresie rat leasingowych było racjonalne, uzasadnione i wynikało z postanowień umowy, gdyż nie można było przewidzieć ostatecznych wyników oceny szkód. Składniki majątkowe, które generują koszty uzyskania przychodów, nie muszą być wykorzystane w 100% przez cały czas. Ponadto, podniesiono, że to w wyniku działania w tym okresie, podatnik uzyskał wyższe odszkodowanie, zatem z ekonomicznego punktu widzenia, przychód. Wnioskiem z tych wywodów było to, że dopiero z dniem 25 września 2002r. skarżący stracił obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu leasingu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). W sprawie ustalenia stanu faktycznego były ustaleniami bezspornymi, a odmienna ocena organu i skarżących dotyczyła uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, co skutkowało rozliczeniem podatkowym skarżących przez organ podatkowy (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.)), gdyż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego - osoby uzyskującej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2002r., podlega dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej. Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowego- skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H.. Beck, W-wa 2003r.). Poglądy te podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Takie też zresztą pojęcie nie odbiega od przyjętego zarówno przez organ jak i skarżących. Spór, natomiast zasadza się na odmiennym postrzeganiu roli, jaką odegrało przekonanie, w jakim działał podatnik, ponosząc wydatek. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, co do tego, że podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli wydatki, które nie pozostawały w związku z uzyskanym przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnienia złożone przez samych podatników, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Ponoszenie wydatków na spłatę rat leasingowych w przypadku uszkodzonego w sposób nieodwracalny samochodu ciężarowego, było konieczne (racjonalne) jedynie ze względu na zobowiązanie mające swe źródło w umowie leasingowej, a nie miało związku z uzyskaniem (możliwością uzyskania) przychodu, gdyż to z dniem wypadku, a nie dniem potwierdzenia tego faktu, samochód nie mógł z przyczyn obiektywnych służyć działalności podatnika, zatem skarżący nie mogli rozliczyć tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Ocena taka jest oceną obiektywną na moment ponoszenia wydatku i nie można tu zarzucić organom błędu działania ex post. W świetle powyżej przedstawionego zrozumienia przepisu prawa, nie może zmienić takiej oceny prawnej stanu faktycznego to, że podatnik w okresie ponoszenia kwestionowanych wydatków nie wiedział czy możliwym będzie używanie przedmiotu leasingu, a nawet uważał, że jest w stanie doprowadzić do tego. Nie można uznać za racjonalne z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, opłacanie korzystania z samochodu nieprzydatnego w działalności gospodarczej. Ustawodawca uwzględnił ryzyko jako element działalności gospodarczej, a nie ryzyko błędnego działania przedsiębiorcy. W takim przypadku, nie można również uznać za trafny argument, co do tego, że składniki majątkowe generujące koszty nie muszą być wykorzystywane w działalności gospodarczej w stopniu absolutnym, gdyż pojęcia "stopień wykorzystania" nie można odnieść do składnika, którego już nie ma z punktu widzenia jego przydatności dla przedsiębiorstwa. Nie ma też wpływu na wynik sprawy, argument taki, że uiszczając raty w okresie ustalania stopnia uszkodzenia pojazdu - w okresie przedłużonym działaniem podatnika, który nie zgadzał się z ustaleniem wysokości odszkodowania – tenże uzyskał wyższe wynagrodzenie strat leasingodawcy, co było rozliczane przy rozwiązaniu umowy, zatem z ekonomicznego punktu widzenia uzyskał przychód, bowiem wynik rozliczenia znajduje się nadal w sferze kosztów działalności a nie przychodów. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.