I SA/Bd 670/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998r. do października 2000r. oddala skargę I SA/Bd 670/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] odmawiającą J. Ch. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1998r., styczeń - grudzień 1999r., styczeń – październik 2000r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: pismem z dnia 16 kwietnia 2008r. podatnik na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Op. - wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres motywując go trudną sytuacją materialną oraz złym stanem zdrowia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W T. po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią, podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia [...], odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej, względnie o umorzenie odsetek za zwłokę. W ocenie skarżącego przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 67a § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ szczegółowo przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatnika podając, iż skarżący zatrudniony jest na umowę o pracę w P. S.A z miesięcznym wynagrodzeniem brutto w kwocie [...] zł. Zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym wspólnie z żoną, która otrzymuje wynagrodzenie w kwocie około [...] zł brutto oraz z 23 letnią córką, która otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Koszty utrzymania wynoszą: czynsz – [...] zł, energia elektryczna około [...] zł, telefon – [...] zł. Podatnik ponosi wydatki związane z leczeniem w kwocie około [...] zł. oraz spłaca alimenty w wysokości [...] zl miesięcznie. Na podstawie złożonych zeznań rocznych o osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-37 organ ustalił, iż w latach 1999-2007 skarżący uzyskał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w następujących wysokościach: w 1999r. – [...] zł, w 2000r. – [...] zł, w 2001r. – [...] zł, w 2002r. – [...] zł, w 2003r. – [...] zł, w 2004r. – [...] zł, w 2005r. – [...] zł, w 2006r. – [...] zł, w 2007r. – [...] zł. Jednocześnie w trakcie postępowania ustalono, iż w okresie od 8 września 1994r. do 01 kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniach rocznych PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zadeklarował przychody w wysokości: za 1999r. – [...] zł, za 2000r. – [...] zł i za 2001 r. – [...] zł. Natomiast w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) wykazał za lata 1998-2000 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej obroty w wysokościach odpowiednio: za 1998r. – [...] zł, za 1999r. – [...] zł, za 2000r. – [..]. zł. Organ wskazał również, że z załączonych kart informacyjnych z leczenia szpitalnego z lat 2004 -2008 wynika, iż skarżący od wielu lat cierpi na wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zapalenie żołądka, chorobę niedokrwienną serca, nadciśnienie tętnicze i hipercholesterolemię i w związku z tym ponosi wysokie koszty leczenia oraz często przebywa na zwolnieniach lekarskich. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie Dyrektor uznał, że została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Op. tj. ważny interes podatnika, jednocześnie podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego należy zbadać wszystkie okoliczności sprawy, a więc nie tylko sytuację materialną wnioskodawcy stanowiącą "ważny interes podatnika", ale także "interes publiczny" pojmowany jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. W ocenie organu okoliczność, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku niewiedzy, podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, co do dokonania formalności związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Każda osoba prowadząca działalność gospodarczą winna przed jej rozpoczęciem wnikliwie przeanalizować przepisy prawa w zakresie tej działalności w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, za które podmiot rozpoczynający działalność ponosi odpowiedzialność. Ponadto organ wskazał, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] rozłożył skarżącemu zaległość na 18 rat, a w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydłużył okres spłaty, rozkładając zapłatę zaległości za miesiące od listopada 1996r. do października 2000r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami od zaległości za miesiące od stycznia 1998r. do października 2000r. w kwocie [...] zł. na 30 rat, ponadto decyzją z dnia [...] umorzył odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1996r. do grudnia 1997r. Następnie organ podniósł, że z przyznanego układu ratalnego skarżący nie wywiązał się, dobrowolnie wpłacił jedynie w dniu 13 kwietnia 2001r. kwotę [...] zł, stanowiącą zaległość podatkową pierwszej raty (bez odsetek i opłaty prolongacyjnej). Nie podjął również żadnych czynności zmierzających do uregulowania choćby części tej zaległości. Natomiast zmniejszenie zaległości nastąpiło w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów art. 67a § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Op. W uzasadnieniu podatnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu wskazując, iż w jego przypadku z uwagi na zły stan zdrowia i wysokie koszty leczenia, zachodzą okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W jego ocenie okolicznością uzasadniającą udzielenie ulgi winno być także dobrowolne złożenie deklaracji VAT i wykazanie zaległości podatkowych. Nie składanie deklaracji VAT-7 w terminie i powstanie w związku z tym zaległości podatkowych nie było spowodowane złą wolą, a brakiem wystarczającej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podatnik zarzuca organom podatkowym, iż analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pomimo, iż stwierdziły istnienie ważnego interesu podatnika, odmówiły udzielenia ulgi. Dodatkowo skarżący wskazał, iż obecnie jest na rencie inwalidzkiej z całkowitą niezdolnością do pracy, którą w połowie pochłaniają koszty egzekucyjne. Podniósł również, że dawno spłacił to, co był winien Państwu. Do skargi dołączył karty z leczenia szpitalnego W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., odmawiająca skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1998r., styczeń - grudzień 1999r., styczeń – październik 2000r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej zwana Op.). W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Op., a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a § 1 Op. pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX 47500, wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01, oraz wyrok NSA z 26 września 2001r. sygn. akt III SA 659/01). Rozstrzygając zatem poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Zasadą w prawie polskim jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd, jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67a § 1 Op., bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 Op., a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art.121,122, 180 i 187 Op. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną podatnika oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły wystarczające okoliczności do uznania, że została spełniona przesłanka z art. 67a § 1 pkt 3 Op. ważny interes podatnika podkreślając jednocześnie, iż w trakcie postępowania podatkowego należy zbadać wszystkie okoliczności sprawy, a więc nie tylko sytuację materialną wnioskodawcy stanowiącą "ważny interes podatnika", ale także "interes publiczny" pojmowany jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Jak już wspomniano wyżej, decyzje wydawane w takich sprawach oparte są na elementach natury słusznościowej i w tym aspekcie wymykają się kontroli Sądu, gdyż organ może, lecz nie musi zastosować ulgę. Oznacza to, że decyzje takie mogą być uchylone przez Sąd tylko wówczas, gdyby zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd takiego naruszenia nie stwierdził. Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń Sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (wyrok NSA z dnia 8 września 1999r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97, LEX nr 38750). Podkreślić przy tym należy, że ryzyko gospodarcze obciąża zawsze przedsiębiorcę. Taki pogląd jest w orzecznictwie NSA poglądem utrwalonym, a zatem organy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dokonały oceny sytuacji podatnika oraz okoliczności związanych z prowadzoną wcześniej przez podatnika działalnością gospodarczą. Podkreślić jednocześnie należy, że przyznanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto też, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (Wyrok NSA z 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, Lex 40722). W niniejszej sprawie organy, nie kwestionując trudnej sytuacji podatnika, prawidłowo wskazały, że okoliczności te były wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika jednakże jak to już zostało wskazane wyżej pomimo tego były uprawnione do wydania decyzji odmownej w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Także dokonana ocena całokształtu okoliczności w tej sprawie, w tym również ze względu na interes publiczny, który wymaga płacenia podatków, oraz ocena zachowania podatnika nie zawiera cech dowolności. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Należy również podkreślić, iż organ I instancji dostrzegając trudną sytuację podatnika decyzją z dnia [...] Nr [...] udzielił ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1996r. do 2000r. wraz z odsetkami na 18 rat, natomiast Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] wydłużyła powyższy okres na 30 rat. Ponadto decyzją z dnia [...] umorzono skarżącemu odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 1996r. do grudnia 1997r. Jak wyjaśnił organ z przyznanego układu ratalnego skarżący nie wywiązał się, albowiem dobrowolnie wpłacił jedynie w dniu 13 kwietnia 2001r. kwotę [...] zł, stanowiącą zaległość podatkową pierwszej raty (bez odsetek i opłaty prolongacyjnej). Nie podjął również żadnych czynności zmierzających do uregulowania choćby części tej zaległości. Natomiast zmniejszenie zaległości nastąpiło w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych. Reasumując należy stwierdzić, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawie decyzjach. Nie dopuściły się zatem złamania wskazanych w skardze przepisów, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Op., który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.