I SA/Bd 670/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2012 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego T. L. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 670/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił T. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu dokonanego w dniu [...] maja 2005 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w ilości [...] litrów. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w rozdziale 2 zawarty został katalog zwolnień od akcyzy wynikający z przepisów Wspólnoty Europejskiej, tj. z art. 14 ust. 1 lit. c w zw. z art. 2 Dyrektywy Rady (WE) Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 r. Nr 283, poz. 51) zwanej dalej Dyrektywą energetyczną. Podał, że stosownie do treści § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Organ podatkowy podniósł, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał zakupu oleju napędowego od podmiotu, który nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na terytorium kraju, zaś podatnik jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego, nie był uprawniony do otrzymywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy stwierdzić, że podatnik nie nabył uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że w czasie zakupu oleju napędowego dzierżawił jednostki żeglugi śródlądowej i zakupione paliwo zużywał do przewozu towarów tymi jednostkami. Ponadto kontrahent niemiecki - firma [...] informowała go, że paliwo jest wolne od podatku. W związku z powyższym, podatnik był przekonany, że firma ta posiada uprawnienia do sprzedaży "paliwa bez podatku akcyzowego" do celów żeglugi śródlądowej. Również firma "[...]", która była pośrednikiem w zakupie paliwa, informowała stronę, że paliwo nie jest obciążone podatkiem akcyzowym dla jednostek pływających. Podatnik jako przedsiębiorca zajmujący się przewozami, nie był w stanie przeprowadzić kontroli wszystkich punktów świadczących usługi sprzedaży oleju napędowego. Podatnik stwierdził, że za zaistniałą sytuację odpowiadają ww. firmy, które wprowadziły go w błąd i one powinny zostać pociągnięte do odpowiedzialności finansowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] maja 2005 r. oleju napędowego w ilości [...] litrów w kwocie [...] zł, czyli w kwocie niższej niż organ I instancji, z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 1 stycznia 2004 r. weszła w życie Dyrektywa Rady UE 2003/96/WE, w której określono zakres przedmiotowy wyrobów energetycznych, minimalne stawki akcyzy oraz zakres zwolnień z akcyzy obligatoryjnych i fakultatywnych zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej państwa członkowskie zobowiązane są stosować zwolnienia od akcyzy w przypadku m.in. wyrobów energetycznych wykorzystywanych do napędów transportu morskiego, z wyjątkiem rejsów o charakterze rekreacyjnym, przy czym mogą ustanowić warunki, do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takiego zwolnienia oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom. Organ podkreślił, iż z dniem 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, Polska podlega wszystkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji co oznacza, że na terytorium RP obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji normy wspólnotowej oraz krajowej regulujących ten sam przedmiot, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organ podał, że w polskim systemie prawnym zwolnienia od podatku akcyzowego uregulowane zostały w art. 23-art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej ustawą o akcyzie, oraz w przepisach wykonawczych do ww. ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym szczegółowo uregulowano warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi. Dyrektor powołując się na przepisy podanych aktów prawnych w tym w szczególności § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia stwierdził, że przewidują one zwolnienie od akcyzy tylko takich wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju lub przedmiotem importu, tj. przywozu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z państw trzecich. Warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych na podstawie § 8 ww. rozporządzenia, było wyprowadzenie oleju napędowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze wspólnotowego składu podatkowego i wprowadzenie go na teren krajowego składu podatkowego, a następnie odsprzedaż dla uprawnionego nabywcy. W przedmiotowej natomiast sprawie podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego od firmy [...], która nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu na terytorium kraju. Jednocześnie podatnik jako podmiot nieprowadzący składu podatkowego, nie nabył uprawnienia do otrzymywania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, podatnik nie spełnił wymagań określonych w § 8 tego rozporządzenia, bowiem sprzedaż oleju napędowego nie nastąpiła ze składu podatkowego znajdującego się na terenie kraju. Ponadto firma [...] nie posiadała zezwolenia niemieckich władz celnych do prowadzenia składu podatkowego na terenie Niemiec, a tym samym nie posiadała uprawnień do dokonywania dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszonej akcyzy. Dyrektor zauważył, że w stanie faktycznym sprawy olej napędowy mógł być przedmiotem dostawy do innego kraju członkowskiego jednakże dostawa ta wówczas musiałaby nastąpić w procedurze z zapłaconą akcyzą na podstawie dokumentu UOT, tj. uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw do przerzucania odpowiedzialności na kontrahenta niemieckiego, czy pośrednika w zakupie paliwa napędowego. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien zbadać stan prawny w obrębie wykonywanej działalności gospodarczej. Dyrektor zaznaczył, że nieznajomość przepisów prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku ich stosowania i nie chroni przed odpowiedzialnością z tytułu niewykonania tych obowiązków. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, że § 8, jak i całe rozporządzenie nie odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego w przedmiotowej sprawie. Za błędne uznano stanowisko organu, że przepis § 8 rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia krajowego bądź importu z państwa trzeciego, zaś zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego uzależnia od wcześniejszego wprowadzenia oleju żeglugowego na teren krajowego składu podatkowego i wykorzystania go dopiero po odsprzedaży. Zarzucono także naruszenie art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspoólnotowego paliwa do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 873/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. L. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie zasadności obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego do celów żeglugi. W tym także pogląd organów, że przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu poboru akcyzy musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 444/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA podzielił zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podał, że na podstawie powyższych przepisów zwolnienie od akcyzy stosuje się w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, ale bez dodatkowych warunków i ograniczeń, gdyż takowych prawodawca krajowy nie wprowadził. Zdaniem NSA, nietrafne są rozważania Sądu I instancji uznające, że można przyjąć, iż zwolnienie z § 8 rozporządzenia wykonawczego odnosi się także do transakcji wewnątrzewspónotowego nabycia towaru akcyzowego. NSA podniósł, że stosowanie analogii nie może prowadzić do zwiększenia obowiązków podatkowych, zaś taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. NSA wywiódł, że z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej wynika, iż wszystkie czynności związane z produktami energetycznymi wykorzystywanymi do celów żeglugi, powinny być zwolnione. W konsekwencji w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, jednakże pod warunkiem, że był on dostarczany w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami). Stwierdził, że kwestia ta jednak nie była przedmiotem analizy organów administracyjnych, jak również Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270) dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie tut. Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. II. W pierwszej kolejności podnieść należy, że sprawa przedmiotowego podatku była już oceniana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej przez T. L., Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy (wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 444/11). W tej sytuacji w sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy o p.p.s.a., na podstawie którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w swym orzecznictwie wskazuje, że użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 808/09, LEX nr 746244). Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w przedmiotowej sprawie związany jest zatem stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. III. Spór pomiędzy stronami uzależniony jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący nabywając w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia olej napędowy do celów żeglugi od podmiotu zagranicznego, który nie posiadał składu podatkowego, mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla nabywanego towaru akcyzowego. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Z kolei w ust. 5 powołanego artykułu zawarto delegację, z której wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W oparciu o powołaną delegację ustawową zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym w § 8 ust. 1 Minister postanowił, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, oraz energię elektryczną wytwarzaną na pokładzie statku. Z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej wynika natomiast, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Z przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Przy ustanawianiu tych regulacji Państwa Członkowskie muszą uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego regulujące opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, w tym normy dotyczące przechowywania, przepływu towarów i ich kontrolowania. Ze względu na stan faktyczny sprawy istotne stają się przepisy normujące przepływ towarów. Mając zatem na uwadze uprawnienia Państw Członkowskich wynikające z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej stwierdzić należy, że Polska miała prawo do ustalenia warunków zwolnienia od podatku wskazanych produktów w tym paliwa dla celów żeglugi, jednakże powinności tej w pełni nie zrealizowała, na co wskazał Sąd II instancji. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zwolnienie wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami) wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej. Wskazany § 8 rozporządzenia regulował natomiast wyłącznie zwolnienie od akcyzy sprzedaży określonych produktów energetycznych wykorzystywanych do celów żeglugi. Podany przepis aktu wykonawczego regulował zatem zwolnienie w podatku akcyzowym odnoszące się do zupełnie innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nietrafne są zatem rozważania organów uznające, że można przyjąć, iż zwolnienie z § 8 rozporządzenia wykonawczego odnosi się także do transakcji wewnątrzewspónotowego nabycia towaru akcyzowego. Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że w sprawie tej powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, jednakże pod warunkiem, że był on dostarczany w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami). Kwestia ta jednak nie była przedmiotem analizy organów administracyjnych. Istotne w sprawie jest natomiast specyficzne przeznaczenie zastosowania paliwa i w konsekwencji również jego ostateczne zastosowanie (zużycie). Okoliczność ta powinna być ustalona zgodnie z ogólną dyrektywą przewidzianą w art. 180 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia w sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Należy zwrócić uwagę, że z odwołania skarżącego wynika, że w okresie, w którym dokonał nabycia oleju napędowego dzierżawił jednostki żeglugi śródlądowej, zaś zakupione paliwo zużył do przewozu towarów tymi jednostkami. Także ta okoliczność nie była przedmiotem analizy organów podatkowych. Tut. Sąd zauważa również, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] marca 2006 r. orzekająca o wykreśleniu z dniem [...] marca 2006 r. wpisu dokonanego [...] kwietnia 1998 r. dotyczącego działalności prowadzonej przez T. L. w zakresie usług transportem wodnym. Ponadto z administracyjnych dokumentów towarzyszących wynika, że przedmiotem transakcji była "ropa dla statków". W tym kontekście niezbędne jest ustalenie, czy zakupione paliwo zostało zużyte do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty. Okoliczność ta wymaga zbadania dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie oraz art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej. Ponadto naruszono art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naruszono także art. 187 § 1 O.p., stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., a stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. H. Adamczewska-Wasilewicz Z. Pietrasik L. Kleczkowski