I SA/Bd 671/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.420.2025.3.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zarządza zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego - Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz A. P. kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A. P. (dalej też jako: skarżący, wnioskodawca) podał, że zawarł w dniu [...] maja 2025 r. ze spółką E. R. G. P. spółka z o. o. z siedzibą w K. (dalej też: nabywca) przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...] o pow. 2,1757 ha i 3,8423 ha z obrębu ewidencyjnego [...] T. położonego w województwie kujawsko-pomorskim, powiecie bydgoskim, gminie D., dla której Sąd Rejonowy w B. X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej: umowa przedwstępna). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy przedwstępnej została nabyta w 1995 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej przez wnioskodawcę i jego żonę. Umowa przedwstępna zawiera szereg warunków, które muszą być spełnione, aby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nabywca zamierza przeznaczyć nabyte grunty na inwestycję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa przyrzeczona powinna być zawarta najpóźniej do [...] marca 2029 r., o ile ziszczą się ustalone w niej warunki, które dotyczą przede wszystkim ustalenia przez nabywcę przydatności nabywanego gruntu na potrzeby jego projektu inwestycyjnego oraz opłacalności planowanej inwestycji, w tym uzyskania przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji, pozwolenia na budowę oraz zgody komitetu inwestycyjnego grupy kapitałowej, w skład której wchodzi spółka nabywcy, na zawarcie umowy przyrzeczonej. W celu ziszczenia się warunków, nabywca będzie podejmował czynności faktyczne i prawne wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz. Z umowy przedwstępnej wynika, że nabywca ma prawo ocenić według swojego uznania czy nieruchomość gruntowa - będąca przedmiotem umowy przedwstępnej - nadawać się będzie do realizacji zamierzonego przez niego celu inwestycyjnego. Warunki zawieszające zastrzeżone są co do zasady na rzecz nabywcy. Cena sprzedaży zostanie zapłacona jednorazowo przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie przewiduje zadatku, zaliczki, przedpłaty ani innej należności, która podlegałaby zaliczeniu na poczet ceny w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie przedwstępnej strony przewidziały dla wnioskodawcy opłatę rezerwacyjną. Opłata taka jest płatna w każdym roku obowiązywania umowy przedwstępnej (maksymalnie 4 opłaty rezerwacyjne). Opłata ta jest bezzwrotna i nie podlega zaliczeniu na poczet ceny nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązany będzie ją zwrócić nabywcy tylko wówczas, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z winy wnioskodawcy, tj. w przypadku, gdy nabywca zażąda zawarcia umowy przyrzeczonej, a wnioskodawca odmówi jej zawarcia. Wnioskodawca ma prawo dysponować opłatą rezerwacyjną z chwilą jej uzyskania. W umowie przedwstępnej strony zawarły wniosek o ujawnienie faktu jej zawarcia w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strony umowy przedwstępnej umówiły się ponadto, że wnioskodawca wystąpi o indywidualną interpretację podatkową co do tego czy planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej stanowią część gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest wnioskodawca. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego na dzień zawarcia powyższej umowy przedwstępnej wynosiła 40,4891 ha. Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie rolnicze i od 1980 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to było prowadzone do 2018 r. wspólnie z żoną, kiedy to małżonkowie rozwiedli się. Gospodarstwo to powstało w wyniku kupna i sprzedaży gruntów rolnych na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Początkowo gospodarstwo rolne było położone w trzech lokalizacjach, tj. w T. i Z. oraz w S.. S. znajdowało się w Z. i było w bezpośrednim sąsiedztwie T.. W ocenie wnioskodawcy, uprawa gruntów rolnych w S. nie była opłacalna z uwagi na oddalenie od siedliska i konieczność znacznych dojazdów, wobec czego grunty rolne w S. zostały sprzedane i w to miejsce małżonkowie dokupili grunty rolne w Z.. Poza sprzedażą gruntów rolnych położonych w S. przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę i jego żonę były też wchodzące w skład gospodarstwa rolnego działki gruntów rolnych położone w T. i Z.: w 2006 r. o pow. 5,0804 ha na rzecz innego rolnika, w 2008 r. o pow. 0,5045 ha - działka ta w dniu sprzedaży przeznaczona była na działalność rolniczą, w 2010 r. o pow. 1 ha - działka ta w dniu sprzedaży przeznaczona była na działalność rolniczą, w 2010 r. o pow. 0,3005 ha - stanowiąca grunty orne, w 2011 r. o pow. 0,5608 ha - stanowiąca grunty orne. Małżonkowie nabyli również do gospodarstwa rolnego w 2007 r. działkę rolną o pow. 6,5185 ha położoną w S. J.. Wnioskodawca nabył samodzielnie w skład posiadanego gospodarstwa rolnego działkę o pow. 0,4856 ha położoną w B.. Obie te nieruchomości zostały następnie podarowane zięciowi w 2011 r. Generalnie pierwsze grunty rolne zostały kupione w 1980 r. Kolejne zakupy gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego miały miejsce w latach 1981-2015. Natomiast sprzedaż gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego miała miejsce w latach 1998-2013. W międzyczasie w odniesieniu do gospodarstwa rolnego były podejmowane następujące czynności prawne: w 1998 r. wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedali Skarbowi Państwa Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych w B. grunt o pow. 0,0059 ha wydzielony uprzednio z gruntów rolnych o pow. 12,1943 ha i przeznaczonych pod budowę drogi krajowej nr [...] Ś. - B.; w 1999 r. wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedali Skarbowi Państwa Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych w W. 176 m2 gruntu wydzielonego uprzednio z gruntów rolnych o pow. 30,7670 ha w celu uzasadniającym ich wywłaszczenie (budowa i utrzymanie dróg publicznych); w 2005, 2006 i 2009 r. zostały wydane decyzje przez Starostę B. i Starostę Ś. o aktualizacji klasyfikacji części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy i jego żony. Wnioski w tej sprawie składali oboje małżonkowie z uwagi na to, że powszechna klasyfikacja gruntów na tych terenach miała miejsce w 1959 r., a osiągane plony wskazywały na niższą ich klasę, co w wyniku badania gruntów przez uprawnionego klasyfikatora zostało potwierdzone wydanymi decyzjami administracyjnymi; w 2010 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na działce gruntu oznaczonej nr [...] położonej w Z. wraz z realizacją niezbędnych urządzeń budowlanych i decyzję taką otrzymał. Decyzja została wydana na zabudowę mieszkaniową w zagrodzie. Powyższa działka została następnie podzielona na trzy mniejsze działki. Działki te otrzymała żona wnioskodawcy w wyniku ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej jako ustroju obowiązującego w małżeństwie i dokonanego podziału majątku wspólnego, obie te czynności miały miejsce w 2018 r. w czasie trwania postępowania sądowego o rozwód. Inwestycja nie została zrealizowana do czasu podziału majątku wspólnego i rozwodu małżonków. Według wiedzy wnioskodawcy była żona nadal jest ich właścicielką; w 2013 r. wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał Gminie D. na cel publiczny działki o pow. 0,5181 ha uprzednio wydzielone z gruntów rolnych; w 2017 r. Wojewoda Kujawsko-Pomorski wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w wyniku, której z mocy prawa na własność Skarbu Państwa zostały przejęte niektóre grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego o łącznej pow. ok. 4 ha pod budowę drogi krajowej S-5. Czynności, w ramach których Skarb Państwa lub gmina nabywały nieruchomości pod drogi, nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Rada Gminy D. w dniu [...] grudnia 2016 r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości T., gmina D.. Z uchwały tej wynikało, że w granicach obszaru objętego projektem znalazła się część gospodarstwa rolnego wnioskodawcy i jego żony. Ostatecznie uchwałą z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] Rada Gminy D. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości T.. W wyniku działań Gminy D., część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy (w części, która m.in. przypadła wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego), przeznaczona została w tym planie na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wyniosła 8.1082 ha. W jej skład wchodzą działki ewidencyjne oznaczone aktualnie nr [...] i [...]. Przedwstępna umowa sprzedaży z [...] maja 2025 r. obejmuje dwie z powyższych działek, tj. niezabudowane działki oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Wnioskodawca w żaden sposób nie inicjował ani nie składał żadnych wniosków zmierzających do objęcia działek gruntu wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego powyższym planem zagospodarowania przestrzennego, nie finansował w żadnej formie sporządzania tego planu. Nie występował też o ustalenie warunków zabudowy dla działek objętych uchwałą Rady Gminy D. w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości T., gmina D.. Wnioskodawca w 2018 r. przeszedł na emeryturę (KRUS i ZUS). W tamtym czasie obowiązywał przepis, który uzależniał prawo do uzyskania pełnej emerytury rolniczej od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej (obecnie przepis taki już nie obowiązuje). W związku z tym, w celu uzyskania emerytury rolniczej, wnioskodawca zobowiązany był wydzierżawić posiadane przez siebie gospodarstwo rolne. Wnioskodawca w dniu [...] sierpnia 2018 r. zawarł 10-letnią umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 40,4891 ha, pozostawiając sobie wyłącznie działkę siedliskową o nr [...] o pow. 0,8978 ha (0,9533 ha przeliczeniowego) w Z.. Jest to dzierżawa na cele rolnicze, gdyż zgodnie z umową, dzierżawca zobowiązany jest wykorzystywać przedmiot dzierżawy wyłącznie na działalność rolniczą, z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W maju 2025 r. z umowy dzierżawy zostały wyłączone działki nr [...] i [...]. Są one obecnie przedmiotem umowy użyczenia, a biorący w użyczenie nadal wykorzystuje je rolniczo. Po przejściu na emeryturę, które związane było z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, wnioskodawca wystąpił o podział rolny jednej z działek rolnych (nr [...]) o pow. 2,0902 ha na trzy działki o pow. 0,9999 ha, 0,3901 ha i 0,7002 ha, które uzyskały odpowiednio nowe numery [...], [...] i [...]. Podział taki został dokonany w marcu 2020 r. Był to podział rolny, bez decyzji podziałowej, gdyż działki w wyniku podziału miały pow. przekraczającą 3000 m2. W 2020 r. wnioskodawca wystąpił też do Zakładu Usług Komunalnych w D. oraz do spółki E. O. o warunki techniczne przyłączenia powyższych trzech działek (nr [...] i [...]) do wodociągu, kanalizacji dostaw energii elektrycznej i warunki takie uzyskał w 2020 r. Działania te były podjęte wobec działek objętych uchwałą Rady Gminy D. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości T., gmina D.. W sierpniu 2021 r. wnioskodawca zawarł umowę najmu, na podstawie której osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wynajęła 60 m2 gruntu przy drodze krajowej S-5, na której przedsiębiorca ten umieścił nośnik reklamowy. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony. Od przychodu z tego tytułu wnioskodawca uiszcza podatek dochodowy (ryczałt od przychodów z najmu). W sierpniu 2023 r., w lutym 2024 r. i we wrześniu 2024 r. wnioskodawca zawarł trzy umowy pośrednictwa z trzema pośrednikami, przedmiotem których są działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] Rada Gminy D. (działki ewidencyjne oznaczone nr [...] oraz nr [...] i nr [...]), przeznaczającym te grunty na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Przedmiotem umowy z pośrednikami jest znalezienie nabywców na powyższe grunty rolne. Do dnia złożenia wniosku żaden z pośredników nie skierował do wnioskodawcy żadnego nabywcy w wykonaniu powyższych umów pośrednictwa. Wnioskodawca samodzielnie umieścił ogłoszenie o zamiarze sprzedaży powyższych działek ewidencyjnych (nr [...] i [...]) na portalach internetowych: Gratka pl., na okres dwóch miesięcy (ogłoszenie nieaktywne od [...] marca 2024 r. oraz nieruchomości - online w okresie od [...] stycznia 2023 r. do [...] marca 2023 r.), jednak bez żadnego odzewu. Dodatkowo na działce nr [...] wnioskodawca umieścił tablicę z ogłoszeniem o sprzedaży działek pod inwestycje i z numerem swojego telefonu. Jesienią 2024 r. do wnioskodawcy zgłosiła się E. R. G. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zainteresowana nabyciem działek gruntu nr [...] o łącznej pow. 6,018 ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którą to spółką wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną. Działki te objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...]. Nabywcy tego nie skierował do wnioskodawcy żaden z pośredników, z którym wnioskodawca zawarł umowy pośrednictwa. Wnioskodawca prowadząc gospodarstwo rolne nigdy nie rejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, podobnie jak jego żona, gdy byli jeszcze w związku małżeńskim. W chwili obecnej całe gospodarstwo rolne, w tym działki objęte umową przedwstępną, wykorzystywane jest rolniczo na podstawie umów użyczenia i dzierżawy. W chwili składania wniosku wnioskodawca na podstawie zawartej umowy przedwstępnej uzyskał już pierwszą opłatę rezerwacyjną od nabywcy. Wnioskodawca nie planuje udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu i na rzecz wnioskodawcy podmiotom trzecim w związku ze zbyciem działek, np. w celu uzyskania wszelkich decyzji, zgód, pozwoleń związanych ze sprzedażą działek. Jak wskazał wnioskodawca we wniosku, działki nr [...] zostały nabyte w 1995 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej przez wnioskodawcę i żonę wnioskodawcy do majątku wspólnego w celu prowadzenia działalności rolniczej (działki weszły w skład posiadanego przez wnioskodawcę i byłą już żonę gospodarstwa rolnego). W związku z planowaną sprzedażą, wnioskodawca nie podejmował i nie planuje podejmować czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości działek np. doprowadzenia mediów, uzbrojenia, ogrodzenia terenu, wybudowania dróg dojazdowych, wybudowania budynku lub budowli. Dzierżawa działek [...] była odpłatna. Opłata była ustalona na warunkach rynkowych za dzierżawę gruntów przeznaczonych na działalność rolniczą. Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku, że w dacie przejścia przez wnioskodawcę na emeryturę rolniczą obowiązujące przepisy prawa uzależniały otrzymanie emerytury rolniczej od zaprzestania osobistego prowadzenia działalności rolniczej (obecnie stan prawny uległ zmianie). Zatem decyzja o dzierżawie była wymuszona przez obowiązujący wówczas stan prawny. W ocenie wnioskodawcy opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania nabywcy nieruchomością i wolę jej przez nabywcę. Opłata rezerwacyjna stanowić będzie rekompensatę (odszkodowanie) dla wnioskodawcy, gdyby okazało się, że w ocenie nabywcy i w wyniku podjętych przez niego czynności, nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez nabywcę inwestycję. Jeśli nabywca dojdzie do wniosku, że nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez niego inwestycję, to nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z tej tylko przyczyny, że nabywca subiektywnie będzie przekonany o niecelowości inwestycji lub jej nieopłacalności. Jedyną rekompensatą dla wnioskodawcy jako sprzedającego, za niedojście do skutku umowy przyrzeczonej będzie opłata rezerwacyjna. Wnioskodawca planuje, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek pozostaną w majątku prywatnym zabezpieczając starość wnioskodawcy. Ze względu na wiek (75 lat) wnioskodawca nie planuje już żadnych inwestycji, w tym w posiadane gospodarstwo rolnicze. Otrzymywane świadczenia społeczne nie są wysokie i dodatkowe pieniądze zapewnią godne życie na starość. Poza sprzedażą nieruchomości opisanych we wniosku wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Poza nieruchomościami wskazanymi we wniosku wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. W przyszłości wnioskodawca liczy się jeszcze ze sprzedażą działek [...], [...] i [...], które - podobnie jak działki [...] - zostały przeznaczone uchwałą Rady Gminy D. z [...] listopada 2022r. nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w części miejscowości T., na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wynosi 8.1082 ha, a w jej skład wchodzą działki ewidencyjne oznaczone aktualnie nr [...] i [...]. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadząc gospodarstwo rolne był rolnikiem ryczałtowym. Do momentu przejścia przez wnioskodawcę na emeryturę, działki [...] były przez wnioskodawcę wykorzystywane na prowadzenie produkcji rolnej (uprawa roślin m.in. zboża, rzepak). Uzyskiwane z produkcji rolniczej płody rolne były przez wnioskodawcę sprzedawane. Mając na uwadze powyższy opis, wnioskodawca zadał dwa pytania: 1) czy umowa sprzedaży działek gruntu objętych umową przedwstępną będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz 2) czy przewidziana w umowie przedwstępnej opłata rezerwacyjna będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy odnośnie do pytania oznaczonego numerem 1, umowa sprzedaży niezabudowanych działek gruntu rolnego objętych umową przedwstępną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca posiadając grunty rolne, na których w czasie aktywności zawodowej prowadził gospodarstwo rolne, z których część wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli wnioskodawcy przekształcona została w grunt przeznaczony pod zabudowę produkcyjną i usługową, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, gdy dokonuje sprzedaży tego gruntu, gdyż sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy, o czym świadczy fakt, że w celu dokonania sprzedaży wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak działania faktyczne i prawne zmierzające do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, czy zmiany przeznaczenia posiadanych gruntów, uzbrajanie terenu, wydzielanie dróg dojazdowych itp.), a przedmiotem jego działalności nie jest handel nieruchomościami. Ponadto wnioskodawca nie angażował nigdy środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Odnosząc się do pytania drugiego, wnioskodawca podkreślił, że opłata rezerwacyjna przewidziana w umowie przedwstępnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kompensacyjny, odszkodowawczy charakter opłaty jest konsekwencją tego, że wnioskodawca nie uzyska spodziewanej ceny za nieruchomość, a nadto związany umową przedwstępną nie mógł poszukiwać innych nabywców na ten grunt. Nie można przy tym uznać, że jest to wynagrodzenie dla wnioskodawcy w zamian za powstrzymanie się od oferowania nieruchomości innym potencjalnym nabywcom, gdyż funkcję taką pełni samo zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego z ujawnieniem informacji o jej zawarciu w dziale III księgi wieczystej tej nieruchomości. Zatem obowiązek powstrzymania się przez wnioskodawcę z oferowaniem i sprzedażą nieruchomości nie wynika z faktu otrzymania opłaty rezerwacyjnej, lecz istoty umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego z warunkami zawieszającymi zastrzeżonymi na rzecz nabywcy. Umożliwia to nabywcy doprowadzenie do zawarcia umowy przyrzeczonej nawet w przypadku, gdyby wnioskodawca uchylał się od tej powinności (art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2025 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr [...] oraz prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty rezerwacyjnej. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że działki nr [...] były przedmiotem odpłatnej dzierżawy. Wskazując na definicję zawartą w art. 693 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071) organ podkreślił, że dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Dzierżawa działki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem zdaniem organu, dzierżawa działek nr [...] stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez wnioskodawcę przedmiotowych działek sprawia, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym dokonując dostawy działek, wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej. W konsekwencji dokonując sprzedaży działek nr [...] będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem sprzedaż ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Dalej organ wskazał na przewidywaną, przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, dla niektórych towarów i usług możliwość zwolnienia od podatku. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Organ podkreślił, że w wyniku działań Gminy D., część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy przeznaczona została w planie zagospodarowania przestrzennego na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia gospodarstwa rolnego, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wyniosła 8.1082 ha. W jej skład wchodzą działki ewidencyjne oznaczone aktualnie nr [...] i [...]. Zatem działki nr [...] będą stanowiły tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Następnie organ przeanalizował możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że wnioskodawca posiadał status rolnika ryczałtowego i korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Następnie zawarł umowę dzierżawy na cele rolnicze, która to czynność również jest zwolniona od podatku. W związku z nabyciem w 1995 r. działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w celu prowadzenia działalności rolniczej, nie mogło wnioskodawcy przysługiwać prawo do odliczenia podatku, skoro transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu. Tym samym, zdaniem organu, zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie dokonanie dostawy ww. działek będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. W konsekwencji sprzedaż działek nr [...] będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przechodząc do analizy w zakresie pytania drugiego organ podał, że w momencie wpłaty przez nabywcę opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartej umowy przedwstępnej opłata ta będzie nosić znamiona "kaucji", gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. Tak więc w dacie otrzymania przez wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy przedwstępnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie nabywcy ofertą i wolę nabycia nieruchomości. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez wnioskodawcę nie będzie wiązała się z wykonaniem przez niego jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ zaznaczył, że uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] za prawidłowe, pomimo że wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny dla opisanej sytuacji na podstawie odmiennej argumentacji. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, zarzucając niewłaściwą ocenę przedstawionego stanu faktycznego co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że dokonując sprzedaży niezbudowanych działek gruntu nr [...], skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż będzie dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż działki te przed sprzedażą były przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy ocenionej przez organ jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego prawidłowa ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w sprawie zastosowania, bowiem skarżący dokonując sprzedaży powyższych działek gruntu będzie zbywał część majątku prywatnego, w związku z czym przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT również nie będzie miał w sprawie zastosowania, a zawarta przez niego umowa dzierżawy powyższych działek, nie może być oceniona jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez podatnika tego podatku. Zdaniem skarżącego ocena czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług musi mieć miejsce w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym przypadku planowanej transakcji. Przedmiotowe działki były objęte jedną umową dzierżawy, a działki nigdy nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne, czyli zgodnie z ich przeznaczeniem. Skarżący podkreślił, że nie podejmował też nigdy aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wobec czego nie można go uznać za handlowca, który zajmuje się obrotem nieruchomościami. Również organ interpretacyjny nie wskazuje na czynności, które można byłoby zakwalifikować jako działania handlowca zajmującego się sprzedażą nieruchomości. Skoro skarżący nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podejmował w tym celu żadnych działań, to posiadane przez niego od kilkudziesięciu lat nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane jako towary w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego jednorazowe wydzierżawienie nieruchomości na cele niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej nie może przesądzać, że sprzedaż działek nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organ przy ocenie pominął również okoliczności związane z zawarciem umowy dzierżawy. Skarżący podał, że jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne nie mógłby uzyskać emerytury rolniczej, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, gdyby nadal prowadził osobiście gospodarstwo rolne. Aby uzyskać emeryturę musiał więc wydzierżawić posiadane grunty rolne. Zatem dzierżawa tych gruntów została wymuszona przez obowiązujące wówczas przepisy dotyczące emerytur rolniczych. Za nieracjonalne i sprzeczne z celem ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych byłoby pozostawienie przez skarżącego posiadanych gruntów rolnych odłogiem (ugorowanie). Mogłyby to być wówczas uznane za wyłączenie ich z produkcji rolnej. Z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wynika, że przerwa w rolniczym wykorzystywaniu gruntów rolnych nie powinna trwać dłużej niż 5 lat. Podobnie, nieracjonalne byłoby oczekiwanie, że aby uzyskać emeryturę skarżący powinien był wyzbyć się swojego majątku w postaci prowadzonego przez całe życie gospodarstwa rolnego. Zatem, w ocenie skarżącego, opisany we wniosku stan faktyczny wskazuje, że nie wykracza on poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i tym samym jego działania nie noszą cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny, a jednym z celów dzierżawy było zachowanie walorów użytkowych gruntu jako gruntu rolnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 1267 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych/zdarzenia przyszłego, skarżący występuje jako podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem czy będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywanych czynności sprzedaży dwóch działek, która to sprzedaż będzie opodatkowana tym podatkiem, czy przeciwnie - sprzedaż ta nie będzie objęta zakresem opodatkowania jako dokonywana w ramach zarządu posiadanym majątkiem prywatnym. Według stanowiska strony skarżącej okoliczności sprzedaży dwóch działek gruntu objętych opisaną umową przedwstępną wskazują, że będzie ona działać jako podmiot, który zarządza majątkiem prywatnym. Przekonuje o tym brak czynności charakterystycznych dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami i bez wpływu na tę ocenę pozostaje okoliczność dzierżawy gruntów, gdyż okoliczności temu towarzyszące wskazują, że miała ona także charakter zarządu majątkiem prywatnym. Odmienne zapatrywanie na tę sprawę prezentuje organ interpretacyjny wywodząc, że wydzierżawianie nieruchomości (dwóch działek) powoduje, iż były one wykorzystywane do działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu), zatem ich zbycie nie może być kwalifikowane jako zarząd majątkiem prywatnym, lecz jako sprzedaż składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem tut. Sądu, rozstrzygając spór należy rację przyznać stronie skarżącej, gdyż podjęte przez nią czynności dotyczące spornych działek nie mogą być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie dokonane przez podatnika podatku VAT. Nie zmienia tego fakt, że sporne grunty były przedmiotem dzierżawy (a następnie użyczenia), gdyż podane okoliczności sprzedaży nieruchomości, jak również okoliczności związane z zawarciem umowy dzierżawy przekonują, że mieści się ona w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w zakresie profesjonalnego wykorzystywania gruntów, co wiązałoby je z majątkiem przedsiębiorcy. Podać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powołanego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10, publ. ECLI:EU:C:2011:589. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. Uwzględniając przywołane tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r.), to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zatem stwierdzenie czy sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia czy zbywca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 681/20 (dostępny jak i pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) - a które to poglądy tut. Sąd podziela -zdefiniowane w powoływanym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, a w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego. Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują m.in. takie czynności jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) lub wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności nie mogą być - zdaniem Sądu - uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobny do tych jakie charakteryzują przedsiębiorców, np. dewelopera czy podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. W tym kontekście podać należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zawarł ze spółką z o. o. (nabywcą) przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy przedwstępnej została nabyta w 1995 r. przez wnioskodawcę i jego żonę. Skarżący podał, że działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej stanowią część gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest wnioskodawca. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego na dzień zawarcia umowy przedwstępnej wynosiła 40,4891 ha. Wnioskodawca od 1980 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to było prowadzone do 2018 r. wspólnie z żoną, kiedy to małżonkowie rozwiedli się. Gospodarstwo to powstało w wyniku kupna i sprzedaży gruntów rolnych na przestrzeni kilkudziesięciu lat. Uchwałą z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] Rada Gminy D. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości T.. W wyniku działań Gminy D., część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wnioskodawcy (w części, która m.in. przypadła wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego), przeznaczona została w tym planie na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wyniosła 8.1082 ha. W jej skład wchodzą m.in. działki ewidencyjne oznaczone nr [...] Przedwstępna umowa sprzedaży obejmuje ww. dwie działki. Wnioskodawca podał, że w żaden sposób nie inicjował ani nie składał żadnych wniosków zmierzających do objęcia działek gruntu wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego powyższym planem zagospodarowania przestrzennego, nie finansował w żadnej formie sporządzania tego planu. Nie występował też o ustalenie warunków zabudowy dla działek objętych uchwałą Rady Gminy D. w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości T., gmina D.. Wnioskodawca podniósł, że w 2018 r. przeszedł na emeryturę (KRUS i ZUS). W tamtym czasie obowiązywał przepis, który uzależniał prawo do uzyskania pełnej emerytury rolniczej od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej (obecnie przepis taki już nie obowiązuje). W związku z tym, w celu uzyskania emerytury rolniczej, wnioskodawca zobowiązany był wydzierżawić posiadane przez siebie gospodarstwo rolne. Wnioskodawca w dniu [...] sierpnia 2018 r. zawarł 10-letnią umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 40,4891 ha, pozostawiając sobie wyłącznie działkę siedliskową. Odnośnie umowy dzierżawy podał, że jest to dzierżawa na cele rolnicze, gdyż zgodnie z umową dzierżawca zobowiązany jest wykorzystywać przedmiot dzierżawy wyłącznie na działalność rolniczą, z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W maju 2025 r. z umowy dzierżawy zostały wyłączone m.in. działki nr [...] Są one obecnie przedmiotem umowy użyczenia, a biorący w użyczenie nadal wykorzystuje je rolniczo. Ponadto wnioskodawca podał, że w 2023 r. i 2024 r. zawarł trzy umowy pośrednictwa z trzema pośrednikami, przedmiotem których są działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] Rada Gminy D. (w tym działki nr [...] i nr [...]), przeznaczającym te grunty na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Do dnia złożenia wniosku żaden z pośredników nie skierował do wnioskodawcy żadnego nabywcy. Wnioskodawca samodzielnie umieścił ogłoszenie o zamiarze sprzedaży działek ewidencyjnych (m.in. nr [...]) na portalach internetowych, jednak bez żadnego odzewu. Dodatkowo na działce nr [...] wnioskodawca umieścił tablicę z ogłoszeniem o sprzedaży działek pod inwestycje i z numerem swojego telefonu. W 2024 r. do wnioskodawcy zgłosiła się spółka z o.o. zainteresowana nabyciem działek gruntu nr [...] o łącznej pow. 6,018 ha wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którą to spółką wnioskodawca zawarł wskazaną umowę przedwstępną. Nabywcy tego nie skierował do wnioskodawcy żaden z pośredników. Wnioskodawca prowadząc gospodarstwo rolne nigdy nie rejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, podobnie jak jego żona, gdy byli w związku małżeńskim. W chwili obecnej całe gospodarstwo rolne, w tym działki objęte umową przedwstępną, wykorzystywane jest rolniczo na podstawie umów użyczenia i dzierżawy. Wnioskodawca nie planuje udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu i na rzecz wnioskodawcy podmiotom trzecim w związku ze zbyciem działek, np. w celu uzyskania wszelkich decyzji, zgód, pozwoleń związanych ze sprzedażą działek. Wnioskodawca podał, że w związku z planowaną sprzedażą nie podejmował i nie planuje podejmować czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości działek np. doprowadzenia mediów, uzbrojenia, ogrodzenia terenu, wybudowania dróg dojazdowych, wybudowania budynku lub budowli. Dodał, że dzierżawa działek [...] była odpłatna. Opłata była ustalona na warunkach rynkowych za dzierżawę gruntów przeznaczonych na działalność rolniczą. Wnioskodawca planuje, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek pozostaną w majątku prywatnym zabezpieczając starość wnioskodawcy. Ze względu na wiek (75 lat) wnioskodawca nie planuje już żadnych inwestycji, w tym w posiadane gospodarstwo rolnicze. Otrzymywane świadczenia społeczne nie są wysokie i dodatkowe pieniądze zapewnią godne życie na starość. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadząc gospodarstwo rolne był rolnikiem ryczałtowym. Do momentu przejścia przez wnioskodawcę na emeryturę, działki [...] były przez wykorzystywane na prowadzenie produkcji rolnej. W ocenie tut. Sądu z powyższego wynika, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego, ten został podjęty z urzędu. Nie był inicjatorem zmiany przeznaczenia gruntów, tj. z celu rolniczego na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Poza tym skarżący nie doprowadzał do działek mediów, nie dokonał ich uzbrojenia, ogrodzenia terenu, wybudowania dróg dojazdowych. Z przedstawionego opisu we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że sprzedaż nie będzie odbiegała od zwykłych warunków panujących na rynku nieruchomości osób nie będących przedsiębiorcami. Zatem jedyne działania jakie podjęła strona w zakresie ww. nieruchomości to ich podział i oferta sprzedaży, która nie wykracza poza zwykłą okazjonalną informację daleką od działań marketingowych. Działania te mieszczą się w zakresie drugiej tezy powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co wyklucza uznanie strony za podatnika podatku VAT. Zdaniem Sądu, opisana we wniosku aktywność skarżącego nie wykracza poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosi cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. Na ww. nieruchomościach skarżący nie dokonywał żadnych zmian w celu uatrakcyjnienia gruntów pod kątem sprzedaży. Przechodząc do podnoszonej w zaskarżonym akcie argumentacji dotyczącej powiazania nieruchomości z działalnością gospodarczą, w związku z uprzednim jej wydzierżawianiem, wskazać trzeba, że w opinii Sądu w realiach tej sprawy argument ten nie jest trafny. W tym miejscu warto wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 949/16, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Otóż sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (co - zdaniem Sądu - nie miało w sprawie miejsca) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Gdyby tak było, to wyrok Trybunału w sprawie C-180/10 i C-181/10 byłby bezprzedmiotowy, albowiem w wyroku tym wyraźnie odnoszono się do gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TS Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność, tj. oddanie w dzierżawę. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22). Okoliczności przedmiotowej sprawy podane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżący przejawiał przez cały okres posiadania danego gruntu, zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym i nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ponadto skarżący podnosi, że w dacie przejścia przez wnioskodawcę na emeryturę rolniczą obowiązujące wówczas przepisy prawa uzależniały otrzymanie emerytury rolniczej od zaprzestania osobistego prowadzenia działalności rolniczej (obecnie stan prawny uległ zmianie). Zatem decyzja o dzierżawie była niejako wymuszona przez obowiązujący wówczas stan prawny, bowiem skarżący, jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne nie mógłby uzyskać emerytury rolniczej, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, gdyby nadal prowadził osobiście gospodarstwo rolne. Nadto skarżący podkreśla, że za nieracjonalne i sprzeczne z celem ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych byłoby pozostawienie przez skarżącego posiadanych gruntów rolnych odłogiem (ugorowanie). Mogłyby to być wówczas uznane za wyłączenie ich z produkcji rolnej, a z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wynika, że przerwa w rolniczym wykorzystywaniu gruntów rolnych nie powinna trwać dłużej niż 5 lat. Podobnie, nieracjonalne byłoby oczekiwanie, aby w celu uzyskania emerytury, skarżący wyzbył się swojego majątku w postaci prowadzonego przez całe życie gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu tych okoliczności także nie można pomijać przy ocenie sprawy. Podatnicy mają prawo do działania chroniącego ich interesy, a takie postępowanie należy ocenić jako w pełni racjonalne w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu w świetle powyższego nie sposób zaakceptować stanowiska organu, że sprzedaż dwóch działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej. Powoduje to uznanie przez Sąd za uzasadnione zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprawy. Błędnie Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż (dwóch działek) nieruchomości - tylko z powodu przejściowego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można tym samym uznać takiej sprzedaży nieruchomości (działek) przez skarżącego za działalność gospodarczą. W konsekwencji transakcje te nie podlegają VAT. Należy tym samym uznać, że organ błędnie przyjął, że skarżący stał się z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie wymaga wyjaśnienia, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo iż organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie drugiego zagadnienia (pytania) dotyczącego braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty rezerwowej w związku z zawartą umową przedwstępną ww. dwóch działek. Powyższe wynikało z faktu, że w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. W powołanej regulacji jednoznacznie postanowiono, że: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Zatem przywołany przepis precyzyjnie reguluje zakres, w jakim należy uchylić interpretację. Co oznacza, że odesłanie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. nie dotyczy tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15). Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 57a p.p.s.a., który ogranicza sąd poprzez związanie zarzutami skargi, jednak przepis ten również nie stanowi podstawy do uchylenia takiej interpretacji w części. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie "sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", lecz już nie "wnioskami skargi", co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/23). Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w rozważaniach Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika. Zwrot nadpłaconego wpisu zarządzono na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 225 p.p.s.a.