I SA/Bd 68/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Y. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oddala skargę Wobec wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa, tj. art. 2, art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), poprzez naruszenie w szczególności art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 192, 200, 210 § 1 pkt 4) i 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Ponadto strona zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że w sprawie naruszono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie podjęto czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a co za tym idzie nie ustalono stanu faktycznego; błędnie zinterpretowano przepisy prawa w zakresie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7) u.p.d.o.f.; organ najpierw postawił tezę, że strona posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a następnie wszelkie działania podporządkował tej tezie; naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, przekształcono ją w samowolę, czyli dowolność oceny dowodów, wskutek odmowy zebrania wszystkich dowodów w sprawie w zakresie lat 1993-2006. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy strona wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających rzekomo pochodzić od rodziny z C. W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu wskazywanych kwot. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na zeznania skarżącego oraz jego żony – P. G.-C. W dniu 23 marca 2012 r. żona strony zeznała, iż nie wie jak środki zostały rozdysponowane. Skarżący natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23 marca 2012 r. oświadczył, iż część środków pochodzących z lat 1993-1999 była przechowywana w banku, ale nie pamięta w jakim. W pozostałej części zostały wymienione na złotówki, oraz podobnie jak kwota [...] USD otrzymana na podstawie umowy z dnia 8 marca 2005 r., zostały zaangażowane w działalność gospodarczą. Organ zauważył, że w odwołaniu zmieniona została już wersja zdarzeń, gdyż w odniesieniu do środków z umowy z dnia 8 marca 2005 r. skarżący wskazali na wymianę i zaangażowanie jedynie kwoty odpowiadającej wartości [...] zł. Korzystne dla siebie skutki skarżący próbuje wywodzić z faktu posiadania na dzień 30 września 2004 r. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu 12 kwietnia 2005 r. kwoty [...] zł. W ocenie organu, trudno jednak z faktu posiadania danej kwoty wywodzić wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Dyrektor zaznaczył, że ujawnione środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy do posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007 r. Jak wynika z odwołania, część z kwoty [...] zł została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Przedłożone rozliczenia działalności strony skarżącej w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005 r. i 2006 r. Organ wskazał także na zgromadzenie na początek 2007 r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu 21 czerwca 2006 r., której zwrot nastąpił w dniu 24 lipca 2007r. w kwocie [...] zł. Powyższe okoliczności nie pozwalały, zdaniem organu, na przyjęcie, że posiadana na dzień 1 czerwca 2006 r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności na początek 2007 r. w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe dane, a także przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce. Tej okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystali z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. Organ podkreślił także, że skarżący posiadali rachunek walutowy. Jednakże jak wynika z historii tego rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A. w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. nie dokonano żadnych wpłat. Pierwsza wpłata – [...] USD, miała miejsce w dniu 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie twierdząc, iż posiadali nie tylko jedno konto walutowe nie wskazali żadnych danych. Natomiast rachunek prowadzony przez [...] Bank [...], na który powołali się w odwołaniu jest rachunkiem prowadzonym w złotówkach. Podatnicy nie przedstawili także żadnych dowodów na wymianę walut na złotówki. Organ odwoławczy podał, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w Warszawie z pytaniem, czy w latach 2005-2006 mąż skarżącej oraz T. C., a także X. Z. dokonali stosownych zgłoszeń o przywozie do Polski wartości pieniężnych. Do zapytania załączono kopie dokumetów paszportowych. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w Warszawie wskazał, iż w jego dokumentacji nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przywozu środków. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana. Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania małżonkowie wskazywali na uzyskanie łącznie kwoty [...] USD z C. Około [...] USD skarżący miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...] USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia 8 marca 2005 r. zawartej przez skarżącego z ojcem. Na potwierdzenie przewozu środków w latach 1993-2000 podatnicy załączyli do pisma z dnia 21 maja 2012 r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków. Jednakże skarżącego dotyczyły jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia poczynione w Urzędzie Celnym Port Lotniczy w Warszawie dotyczyły innych osób i dat. Odnośnie rzekomego przekazania środków w oparciu o umowę o współpracy z dnia 8 marca 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że żona skarżącego przesłuchana w dniu 23 marca 2012 r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż w umowie występuje jako beneficjent środków. Stwierdziła także, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała, w jakich celach skarżący jeździł do C. Natomiast w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. skarżący stwierdził, że pierwszą część w wysokości [...] USD otrzymał w C. Równowartość [...] USD w złotówkach otrzymali w czasie pobytu rodziców Polsce. Kolejne kwoty przywiózł: 6 lipca 2005 r. – [...] USD, 21 listopada 2005 r. – [...] USD i 27 września 2006. – [...] USD. W toku składania zeznań w dniu 23 marca 2012 r. skarżący oświadczył, że podczas wizyty ojca w Polsce otrzymał od niego po dokonanej wymianie równowartość [...] USD. Resztę środków do kwoty [...] USD otrzymał podczas swych wizyt w C. Wyjaśnienia jeszcze innej treści skarżący składał w trakcie przesłuchania w dniu 10 listopada 2010 r. w toku postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2008 r. Zeznał, że w latach 2004-2008 był w C. 7-8 razy. Podczas każdego z takich pobytów dostawał środki od swoich rodziców dla dzieci - czasami [...] USD, czasami [...] USD, które przywoził w kieszeni. Razem mogło to być [...] – [...] USD. Nie zgłaszał tego faktu na granicy gdyż nie było takiego obowiązku. Powyższych wyjaśnień organ nie uznał za wiarygodne. Odpowiadając na zarzuty dotyczące właściwości polskich organów podatkowych Dyrektor podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozpatrzenia nie jest kwestia opodatkowania środków pochodzących z C., a to czy małżonkowie byli w ich posiadaniu na początek 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organ zauważył, że jak wynika z treści pełnomocnictwa, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy posiadał uprawnienie do przeniesienia pełnomocnictwa na innego doradcę podatkowego lub na pracownika [...] "[...]" sp. z o.o. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż jest on pełnomocnikiem fachowym, brak podstaw do zawieszenia postępowania w przypadku przejściowej niemożności reprezentowania powinny być mu znane. W odniesieniu do zarzutu niewydania postanowienia, co do przekazanych przez podatników dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przekazany przez stronę dokument zawsze stanowi dowód. Ocena tego dowodu następuje bez wydania stosownego rozstrzygnięcia, co do zakwalifikowania danego dokumentu do materiału dowodowego. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem tego typu rozstrzygnięć. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także innych sugerowanych naruszeń przez organ pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego budowy podstawy opodatkowania w oparciu o chronologiczne zestawienie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dopiero w związku ze zmianą brzmienia art. 20 ust. 3 od 1 stycznia 2007 r. organy podatkowe mają obowiązek zachowania chronologii rozliczania przychodów i wydatków w ciągu roku. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do kwestii innych dat płatności niż to wynika z przedstawionych dokumentów, organ zaakcentował kwestię ciężaru dowodu w niniejszym postępowaniu. Wyjaśnił, że zasadą jest, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary gołosłownym twierdzeniom podatników o innych datach przepływu środków, niż to wynika ze zgromadzonych dokumentów. Dodał także, iż osobą prowadzącą badaną działalność gospodarczą była żona skarżącego, stąd trudno jest brać pod uwagę ewentualne problemy z używaniem języka polskiego przez stronę. Niezrozumiałe były także dla organu twierdzenia podatnika, odnośnie nie wzięcia pod uwagę faktu uzyskania w 2007 r. dochodu w ujęciu podatkowym, co zostało wykazane w stosownych deklaracjach. Wskazując ponownie na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o porównanie wydatków i zgromadzonego mienia do wpływów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W taki też sposób została ustalona podstawa opodatkowania w zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: - naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 O.p. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie zbadano dochodów oraz przychodów skarżącego za lata poprzedzające rok kontrolowany oraz nie ustalono, jakie zasoby finansowe podatnik mógł zgromadzić w latach 1994 - 2006, pochodzące z opodatkowanego i wolnego od opodatkowania źródła przychodu, które to środki finansowe posłużyły do pokrycie wydatków w 2007r. - naruszenie art. 21 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. Nr 141, poz. 1178) w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przywozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu (Dz. U. Nr 154, poz. 1277) poprzez naruszenie prawa materialnego przez organ kontrolny przez nieuznanie przywiezionych przez stronę z C. wartości dewizowych wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. Strona nie zgodziła się z ustaleniem, że wydatki z 2007 r. nie znajdują pokrycia w mieniu uprzednio opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, gdyż jej zdaniem, organy podatkowe nie ustaliły wysokości możliwego do zgromadzenia mienia na początek 2007 r., czym naruszono dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zmiana przedmiotowego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nie uprawnia bowiem organów do pominięcia sporządzenia całościowej analizy dochodów i wydatków strony postępowania. Analiza taka powinna opierać się na dokładnym określeniu źródeł osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków, ponieważ organy podatkowe dysponują pełną bazą danych dotyczących zeznań podatkowych podatników od 1992 r. zarejestrowanych w systemie Poltax oraz dysponują bazą danych dotyczących ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów z tytułu czynności cywilnoprawnych zarejestrowanych w systemie CZM. Skarżący wskazał na oświadczenia o uzyskiwaniu dochodów z pracy głównie na stanowisku kucharza już od 1994 r. (na dowód czego załączono do skargi artykuł prasowy). Jednocześnie podniósł, że upływ czasu nie uprawnia do pominięcia tych faktów. Skarżący niejednokrotnie powoływał się na okoliczność, że w okresie lat 1993-2001 pracował w restauracjach, w związku z czym uzyskiwał dochody, nie ponosząc jednocześnie wydatków na wyżywienie, co zgodnie z praktyką przyjętą w lokalach gastronomicznych należy uznać za prawdopodobne. Skarżący wskazywał ponadto na brak wydatków na wynajem pokoju, które ponosił pracodawca. Dodatkowo w 2009 r. skarżący pozyskali [...] zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W związku z zawarciem związku małżeńskiego w dniu [...] r. małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W ramach prowadzonej działalności P.W. P. P. G.-C. prowadzono także bar. W związku ze sprzedażą środków trwałych w 2002 r. otrzymano [...] zł. W ocenie skarżącego, organy podatkowe wobec uzyskania takich informacji, powinny ustalić lub dokonać oszacowania dochodów małżonków uzyskanych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda w latach 2001-2002 odnotowano stratę, jednakże skarżący posiadali środki pieniężne pochodzące w związku z przywiezioną walutą w latach 1994, 1997-1999, na dowód czego przedłożono stosowne zgłoszenia. W 2001 r. skarżący kupili samochód osobowy za kwotę [...] zł, ale do 2003 r. był to jedyny wydatek. Począwszy od 2003 r. podatnicy uzyskiwali dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, a także wydatki na zakup samochodów osobowych oraz oszacowane wydatki na utrzymanie, w skardze sporządzono tabelę, która zdaniem strony w jednoznaczny sposób wskazuje, że na początek 2007 r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...] zł. Przy czym zauważono, że poprzednio złożony wykaz przychodów i kosztów w ujęciu kasowym, został przedłożony jedynie w celu wykazania, iż rzeczywista ściągalność wierzytelności była niska, jednak działalność w ujęciu memoriałowym wykazywała wysoką sprzedaż. Ponadto, zdaniem strony, nieuzasadnionym jest także pominięcie przez organy podatkowe dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2007 r. w kwocie [...] zł, co podważa zaufanie strony do tych organów. Podatnik podał, że w 2007 r. dysponował znacznymi środkami na skutek otrzymania pożyczki w tym roku w łącznej kwocie [...] USD (około [...] zł). Zatem przy wydatkach na utrzymanie w wysokości [...] zł, małżonkowie byli w stanie ponieść wydatki w postaci wpłaty zaliczki na zakup nieruchomości w kwocie [...] zł, zakupu jednostek uczestnictwa w kwocie [...] zł oraz zakupu samochodów. W dalszej części skargi wskazano na występujące zdaniem strony naruszenie art. 21 ustawy Prawo dewizowe w związku z art. 122 O.p. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2002 r. w sprawie sposobu dokonywania potwierdzenia przewozu do kraju oraz wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych oraz wykazu dokumentów potwierdzających uprawnienia do wywozu, poprzez nieuznanie wartości przywiezionych z C. wolnych od obowiązku zgłoszenia organom celnym i Straży Granicznej. Skarżący zwrócił uwagę, że w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. wskazał, że w ramach umowie o współpracy, zwartej w C. w dniu 8 marca 2005 r. małżonkowie otrzymali łącznie [...] USD. W związku z powyższym przedłożono także przedmiotową umowę. Skarżący powołali się na otrzymanie pierwszej transzy kwoty w wysokości [...] USD w dniu zawarcia umowy o współpracę. Wizytę w C. potwierdzają daty stempli na paszporcie. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wartość [...] USD stanowiła wartość niższą od [...] EURO i brak było obowiązku dokonania stosownego zgłoszenia, w ocenie strony można przyjąć, że do przewozu środków doszło. Organy podatkowe odmówiły natomiast przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – rodziców na okoliczność przewozu pozostałej kwoty wynikającej z umowy o współpracę. Według oświadczenia skarżącego, kwota ta została wwieziona do kraju podczas pobytu rodziców w okresie od dnia 5 maja 2005 r. do 1 lipca 2005 r. Następnie skarżący przypomniał, że powoływał się w oświadczeniu na przywóz kwot otrzymanych w C. w dniach 6 lipca 2005 r., 21 listopada 2005 r., 21 listopada 2005 r. W tych dniach skarżący przebywał na terenie C., zgodnie z zapisami w paszportach. Powołał się na wwóz kolejno [...] USD, [...] USD oraz [...] USD. Wartości te, co prawda w dwóch pierwszych przypadkach nieznacznie przekraczają wartość niepodlegającą zgłoszeniu, jednak z uwagi na upływ czasu, zdaniem strony, można uznać, że wbrew wcześniejszym oświadczeniom podatnik mógł przewieźć kwoty minimalnie niższe, a mieszczące się w limicie. Łącznie mógł wwieźć [...] zł. Odnosząc się do stwierdzonych przez organy rozbieżności w oświadczeniach skarżącego i jego żony zwrócono uwagę, iż przewozy środków odbyły się w 2005 r., dlatego też podatnicy mogli nie pamiętać szczegółów dat i wysokości wwożonych kwot. Jednak cały czas powoływali się na przywóz środków pochodzących z C., dlatego w ocenie strony, nie sposób uznać, że takich wwozów nie było w ogóle. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2013 r. skarżący ustosunkował się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę podnosząc, że udokumentował i udowodnił pochodzenie dochodów z pracy zarobkowej, prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskanych pożyczek, lokat oraz odsetek. W zakresie wywozu waluty z C. skarżący stwierdził, że błędnie organ wywodzi, iż w trakcie prowadzonego postępowania strona nie uprawdopodobniła wywozu dewiz. Skarżący podkreślił, że nie miał obowiązku uzyskać dokumentów potwierdzających przywóz waluty. W piśmie procesowym z dnia 03 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Okolicznością poprzedzającą opodatkowanie podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych w oparciu o art. 9 ust.1 , art. 10 ust. 1 , w tym w pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wystąpienie znamion zewnętrznych a mianowicie wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w roku podatkowym opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów, jakie podatnik z takich źródeł zgromadził wcześniej, w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia, że poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia analizowanych wydatków. Ewentualne stawianie znaku równości między uzyskaniem w okresie wcześniejszym określonych dochodów - z jednej strony i posiadaniem uzyskanego z tych dochodów zasobu majątkowego mogącego pokrywać wydatki danego roku podatkowego - z drugiej strony, oznaczałoby pomijanie w zupełności niewątpliwego faktu ponoszenia wydatków także w okresie poprzedzającym dany rok podatkowy. Przy takiej konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, podatnik ma pełne uprawnienia, aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu). Wyjaśnienia te podlegają konfrontacji i weryfikacji z innymi dowodami a następnie ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Zauważyć trzeba, że to przede wszystkim podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Jeżeli podatnik nie wykaże tj. udowodni lub uprawdopodobni, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów i ich wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednak co należy zaznaczyć, organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich zgłoszonych przez podatnika dowodów ale tylko te, które mogą się jego zdaniem przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Każde postępowania a więc także dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów, ma celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach (art. 187 § 1 O.p.). Stąd, by prawidłowo określić wysokość tych przychodów konieczne jest z jednej strony ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał w danym roku podatnik, z drugiej zaś - jakie poniósł w tym roku wydatki. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż stanowią podstawę do ustalenia kwoty dochodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych środków na ich finansowanie nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję prawidłowo zrozumiał i zastosował wymienione przepisy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że niesporne w zasadzie były kwestie związane z wydatkami ponoszonymi przez Skarżącego. Przedmiotem sporu stały się natomiast ustalenia organu w zakresie stanu posiadanych środków (zasobów) z lat wcześniejszych , którymi dysponowała strona. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest to, czy strona wykazała możliwość przechowywania znacznych środków mających rzekomo pochodzić od rodziny z C. W ocenie organu, strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu wskazywanych kwot. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA przyjął ustalenia stanu faktycznego w całości. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na zeznania skarżącego oraz jego żony – P. G.-C.. W dniu 23 marca 2012 r. żona strony zeznała, iż nie wie jak środki zostały rozdysponowane. Skarżący natomiast w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23 marca 2012 r. oświadczył, iż część środków pochodzących z lat 1993-1999 była przechowywana w banku, ale nie pamięta w jakim. W pozostałej części zostały wymienione na złotówki, oraz podobnie jak kwota [...] USD otrzymana na podstawie umowy z dnia 8 marca 2005 r., zostały zaangażowane w działalność gospodarczą. Organ zauważył, że w odwołaniu zmieniona została już wersja zdarzeń, gdyż w odniesieniu do środków z umowy z dnia 8 marca 2005 r. skarżący wskazali na wymianę i zaangażowanie jedynie kwoty odpowiadającej wartości [...] zł. Korzystne dla siebie skutki skarżący próbuje wywodzić z faktu posiadania na dzień 30 września 2004 r. kwoty [...] zł oraz wpłaty na rachunek w dniu 12 kwietnia 2005 r. kwoty [...] zł. W ocenie organu, trudno jednak z faktu posiadania danej kwoty wywodzić wniosek o posiadaniu i przechowywaniu także innych środków. Dyrektor zaznaczył, że ujawnione środki na rachunkach bankowych nie mogły stanowić podstawy do posiadania dodatkowych oszczędności na początek 2007 r. Jak wynika z odwołania, część z kwoty [...] zł została wydatkowana na cele socjalno-bytowe. Przedłożone rozliczenia działalności strony skarżącej w ujęciu kasowym wskazują na niedobór środków w 2005 r. i 2006 r. Organ wskazał także na zgromadzenie na początek 2007 r. kwoty [...] zł na rachunkach bankowych oraz założenie lokaty w dniu 21 czerwca 2006 r., której zwrot nastąpił w dniu 24 lipca 2007r. w kwocie [...] zł. Powyższe okoliczności nie pozwalały, zdaniem organu, na przyjęcie, że posiadana na dzień 1 czerwca 2006 r. kwota [...] zł mogła służyć zgromadzeniu oszczędności na początek 2007 r. w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że powyższe dane, a także przedstawione w odwołaniu wyliczenia wskazują, iż na pokrycie nadwyżki wydatków w latach 2007-2008 skarżący musieliby przechowywać znaczną ilość środków w gotówce. Tej okoliczności organ odwoławczy nie dał wiary z uwagi na sprzeczność podnoszonych działań z regułami doświadczenia życiowego, które nie pozwalają uznać, że racjonalnie postępująca osoba przechowywała tak znaczne środki poza systemem instytucji finansowych. Tym bardziej, że skarżący korzystali z ofert takich instytucji, bowiem nie tylko posiadali rachunki bankowe, ale i zakładali lokaty. Organ podkreślił także, że skarżący posiadali rachunek walutowy. Jednakże jak wynika z historii tego rachunku prowadzonego przez Bank [...] S.A. w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. nie dokonano żadnych wpłat. Pierwsza wpłata – [...] USD, miała miejsce w dniu 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie twierdząc, iż posiadali nie tylko jedno konto walutowe nie wskazali żadnych danych. Natomiast rachunek prowadzony przez [...] Bank [...], na który powołali się w odwołaniu jest rachunkiem prowadzonym w złotówkach. Podatnicy nie przedstawili także żadnych dowodów na wymianę walut na złotówki. Organ odwoławczy podał, że wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w Warszawie z pytaniem, czy w latach 2005-2006 mąż skarżącej oraz T. C., a także X. Z. dokonali stosownych zgłoszeń o przywozie do Polski wartości pieniężnych. Do zapytania załączono kopie dokumentów paszportowych. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego III Port Lotniczy w Warszawie wskazał, iż w jego dokumentacji nie stwierdzono faktu dokonania zgłoszenia przywozu środków. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uznać, że okoliczność przechowywania znacznych środków w gotówce poza znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, została wykazana. Brak było zatem, w ocenie organu odwoławczego, potrzeby prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego na okoliczność przekazania spornych środków, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych osób. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania małżonkowie wskazywali na uzyskanie łącznie kwoty [...] USD z C.. Około [...] USD skarżący miał przewieźć w latach 1993-2000, a następne [...] USD miało pochodzić tytułem umowy o współpracę z dnia 8 marca 2005 r. zawartej przez skarżącego z ojcem. Na potwierdzenie przewozu środków w latach 1993-2000 podatnicy załączyli do pisma z dnia 21 maja 2012 r. kopie zgłoszeń/deklaracji przywozu środków. Jednakże skarżącego dotyczyły jedynie zgłoszenia na łączną kwotę [...] USD. Pozostałe zgłoszenia poczynione w Urzędzie Celnym Port Lotniczy w Warszawie dotyczyły innych osób i dat. Odnośnie rzekomego przekazania środków w oparciu o umowę o współpracy z dnia 8 marca 2005 r. organ odwoławczy wskazał, że żona skarżącego przesłuchana w dniu 23 marca 2012 r. zeznała, iż nie pamięta gdzie umowa była podpisana, mimo, iż w umowie występuje jako beneficjent środków. Stwierdziła także, że nie zna szczegółów umowy oraz nie wie, w jaki sposób środki zostały rozdysponowane. Nie wiedziała, w jakich celach skarżący jeździł do C. Natomiast w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. skarżący stwierdził, że pierwszą część w wysokości [...] USD otrzymał w C. Równowartość [...] USD w złotówkach otrzymali w czasie pobytu rodziców Polsce. Kolejne kwoty przywiózł: 6 lipca 2005 r. – [...] USD, 21 listopada 2005 r. – [...] USD i 27 września 2006. – [...] USD. W toku składania zeznań w dniu 23 marca 2012 r. skarżący oświadczył, że podczas wizyty ojca w Polsce otrzymał od niego po dokonanej wymianie równowartość [...] USD. Resztę środków do kwoty [...] USD otrzymał podczas swych wizyt w C. Wyjaśnienia jeszcze innej treści skarżący składał w trakcie przesłuchania w dniu 10 listopada 2010 r. w toku postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2008 r. Zeznał, że w latach 2004-2008 był w C. 7-8 razy. Podczas każdego z takich pobytów dostawał środki od swoich rodziców dla dzieci - czasami [...] USD, czasami [...] USD, które przywoził w kieszeni. Razem mogło to być [...] – [...] USD. Nie zgłaszał tego faktu na granicy gdyż nie było takiego obowiązku. Powyższych wyjaśnień organ prawidłowo nie uznał za wiarygodne. Dalsze dowody, a właściwie ich brak, potwierdzają tę tezę. W szczególności nie ma żadnego śladu by środki te przewieziono do kraju, nie ma też śladu po ich wymianie. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skargi opartego na stwierdzeniu, iż skarżący nie mieli obowiązku zgłaszania wwozu waluty, Sąd wyjaśnia, że organ nie opierał swej decyzji na wykazaniu stronie takiego obowiązku, ale na obowiązku jaki wynika z art. 20 ust. 3 tj. uprawdopodobnieniu, że konkretna kwota została wwieziona i to ona stanowiła źródło pokrycia danego wydatku. Zatem nie wystarczy wykazać, że dzieci otrzymały pieniądze od dziadków, czy rodziców, a do tego tylko sprowadza się stanowisko skarżącego. WSA przyjmuje, że uprawdopodobnienie nie musi dawać pewności, ale w żaden sposób nie można przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, która tylko jest hipotetycznie możliwa. Uprawdopodobnienie musi dawać wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. Jakkolwiek możliwym jest darowizna udzielona przez dziadków, czy rodziców, to w sprawie zabrakło wiarygodności oświadczeń składanych na okoliczność ich wydatkowania przez skarżącego. Ani fakt przekraczania granicy, ani fakt posiadania rodziny w C., a także to, że wcześniej rodzina przekazała jakieś pieniądze, nie uprawdopodabnia, że skarżący dysponowali oszczędnościami, po jakich nie ma żadnego śladu. Wyliczenia dokonane w skardze należy uznać jedynie za hipotetycznie możliwe, jednak bez dalszych dowodów są one nieuprawdopodobnione. Organ nie przekroczył prawa nie przeprowadzając dowodu z zeznań obywateli C., gdyż jak słusznie wskazano nie rozstrzygnęłoby kwestii najistotniejszej, tzn. czy rzekomo otrzymane środki pieniężne zostały wywiezione z C. i przywiezione na terytorium Polski, dalej – wydatkowane tak jak chce tego skarżący. Zatem nawet jeśli potwierdzono by np. obdarowanie podatnika, to nadal podatnik nie wykazał czy właśnie z tych środków pokryto wydatki. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 O.p. nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony skarżącego, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Co więcej, kontrola sądowa poprawności decyzji co do zasady nie może opierać się na odmiennych od powołanych w postępowaniu podatkowym, okolicznościach, w tym przywołanych przez stronę dopiero w skardze, a więc wskazywanie oszczędności z innych źródeł, inna, niż podana wcześniej, wielkość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej małżonki. Nawet jeśli będą to okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie może być tu mowy o naruszeniu prawa przez organ, gdyż jak wskazano na początku, w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków leży na podatniku. NSA w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3 s. 45, uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04, LEX nr 133764 oraz z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, LEX nr 187617. Stanowisko przyjęte w przywołanych wyrokach należy uznać za słuszne. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. Uzasadniony wydaje się także pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, jako unormowanie określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono, że skarżący nie wykazał, że wydatkował wskazaną kwotę oszczędności z lat ubiegłych, pochodzących ze źródeł o jakich mowa w art. 20 ust. 3. Z uwagi na fakt, że jako źródło pochodzenia tych środków wskazano, m.in. działalność gospodarczą, na danych jakimi dysponował urząd skarbowy, wykazano niedobór środków pochodzących z działalności gospodarczej małżonki i w rezultacie dokonano prawidłowych ustaleń. Trudno zakwestionować logikę i zasady doświadczenia życiowego, jakimi kierował się organ w ocenie tego, że w przypadku skarżącego wielka kwota pieniędzy mogła być przechowywana poza systemem bankowym. Na koniec należy podkreślić, że sprzeczność zeznań małżonków oraz treść udzielanych, różnych odpowiedzi w zależności od tego co pojawiało się w trakcie postępowania nie pozwalały Sądowi zarzucić decyzji tego, że została wydana w oparciu o ustalenia dowolne. Należy zaznaczyć, że w zdecydowanie większej części stanowisko strony sprowadza się do podważania twierdzeń organu, a nie na przedstawianiu konkretnych dowodów. Nie ma racji skarżący twierdząc, że pominięto oszczędności z lat poprzednich, gdyż z decyzji jasno wynika, że organ rozprawił się z takim twierdzeniem, poprzez analizę rachunków bankowych i prawidłową ocenę tego, że nie było możliwym przechowywanie środków poza systemem bankowym. Gołosłowne twierdzenia o oszczędnościach z pracy skarżącego czy działalności jego małżonki de facto są próbą przerzucenia ciężaru dowodzenia na organy, co jak wyjaśniono nie jest możliwym w trybie art. 20 ust. 3. Dodatkowo, zasłanianie się upływem czasu mogłoby mieć ewentualne znaczenie, gdyby rygory art. 20 ust. 3 pojawiły się po zaistnieniu okoliczności istotnych dla sprawy. Przepis ten jednak funkcjonuje w polskim systemie podatkowym od 1991r. i każdy, kto podlega obowiązkowi podatkowemu według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być przygotowany na jego konsekwencje. Należy przypomnieć, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z 12 października 2012r., II FSK 450/11). W świetle powyższych przytoczonych okoliczności, wbrew zarzutom skargi, istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 O.p., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy , doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O.p. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6 tego przepisu. W szczególności, jasno wyjaśniono i zachowano chronologię rozliczenia przychodów i wydatków. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie. Inna jego ocena przez stronę nie oznacza, że jest ono błędne. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem (art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 O.p. ). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa ( art. 120 O.p ). Brak zatem podstaw do twierdzenia , że ustalony stan faktyczny nie uprawniał do zastosowania wobec strony przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska