I SA/Bd 681/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę I SA/Bd 681/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] , w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uznał przedstawione stanowisko jako nieprawidłowe. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę jako dyrektor kontraktu w firmie B. D. S.A. z siedzibą w W. . Firma B.D. S.A. jest liderem konsorcjum B. , partnerami tego konsorcjum są również P.B. S.A. oraz L. Sp. z O. O. Konsorcjum B. realizuje roboty budowlane i instalacyjne związane z wykonaniem inwestycji finansowanej za pośrednictwem Komitetu Infrastruktury NATO z siedzibą w Brukseli ze środków NATO (100 %). Konsorcjum B. a zarazem jego lider B. D. S.A. otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta to jest Zakładu Inwestycji Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego w Warszawie. Uposażenia pracowników wypłacane były ze środków obrotowych spółki. Złożone zapytanie dotyczyło kwestii, czy wobec zaistniałego stanu faktycznego otrzymywane wynagrodzenie z tytułu realizacji powyższego kontraktu, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, otrzymywane dochody są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, jako finansowane w 100 % z programów NATO. Postanowieniem z dnia 11 maja 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., uznał że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał na art. 21 ust. l pkt 46 updf i stwierdził, że ulga nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przywołał art. 9 ust. l, art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, skoro, uposażenie otrzymywane za bezpośredni udział w realizacji wskazanego projektu nr [...] - budynek numer [...] stanowiący Sojusznicze Centrum Szkolenia Sił Zbrojnych finansowane było ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie refundowane ze środków pomocowych, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze zarzucono naruszenie art. 21 ust. l pkt 46 updf poprzez błędną interpretację tego przepisu i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym - a tym samym nieuznanie, iż wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego jako dyrektora kontraktu w firmie B. D. SA wchodzącej w skład konsorcjum B. , które realizowało roboty budowlane i instalacyjne w B. za pośrednictwem Komitetu Infrastruktury NATO z siedzibą w Brukseli, finansowane w 100% ze środków NATO. W jego ocenie skoro w związku z faktem, iż dochody otrzymywane przez skarżącego pochodziły ze środków NATO, przekazanych konsorcjum B. za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (mimo braku wyodrębnionego w tym celu funduszu u pracodawcy), a ponadto skarżący w sposób bezpośredni realizował cel programu finansowanego z tych środków, stanął on na stanowisku, iż uzyskiwane przez niego z tego tytułu dochody są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w spółce B.D. SA nie było wyodrębnionego funduszu, na którym ulokowane były wyłącznie środki uzyskanej bezzwrotnej pomocy, a z którego pokrywane były uposażenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu; wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji przedmiotowego projektu - w tym więc skarżącego - pochodziły ze środków obrotowych spółki; tym samym wynagrodzenie było płatne ze środków własnych beneficjenta, a dopiero później refundowane ze środków pomocowych, a więc nie zostały spełnione jednocześnie przesłanki zwolnienia określone w podpunktach a) i b) z art. 21 ust. l pkt 46) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, ustawa rzeczywiście wymaga, aby kumulatywnie zostały spełnione warunki określone w podpunktach a) i b) - ale nie wskazuje, iż muszą zaistnieć dokładanie w tym samym momencie czasowym - a takie właśnie stanowisko prezentuje organ podatkowy, co stanowi nieuzasadnioną, zawężającą wykładnię tego przepisu. Ponadto, zgodnie z ustawą, bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentowi czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków czy też na zasadzie prefinansowania inwestycji np. z budżetu państwa. W sprawie nie ulega wątpliwości, iż pomimo że wypłata następowała ze środków obrotowych pracodawcy, to jednak następnie była refundowanych ze środków NATO. W ustawie chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód - taka była bowiem intencja ustawodawcy. W tym sensie bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy za pośrednictwem podmiotów krajowych jak również bez znaczenia pozostaje mechanizm rozliczenia: prefinansowanie, refundacja czy wypłata bezpośrednia. Organ podatkowy zastosował nieprawidłową wykładnię wywodząc, iż spółka B.D. SA nie wyodrębniła funduszu, na którym ulokowane byłyby środki z tytułu uzyskanej bezzwrotnej pomocy i z którego pokrywane byłyby bezpośrednio uposażenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Organ podatkowy nie kwestionuje jednak, iż pracodawca uzyskał 100% środków na realizację całości kontraktu ze środków bezzwrotnej pomocy NATO. Tymczasem rozwiązania finansowo - księgowe, jakim jest sposób wypłaty wynagrodzenia, tj. w zakresie właściwego rachunku firmy, nie może przesądzać o wyłączeniu zwolnienia, jest to bowiem tylko i wyłącznie kwestia natury technicznej, do czego ustawa w żaden sposób się nie odnosi, nie stawiając w tym zakresie żadnych warunków i obowiązków po stronie beneficjenta. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo uznał, że przedstawiony stan faktyczny nie wypełnia warunku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Konsorcjum B.którego liderem jest B. D. S.A. otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta - Zakładu Inwestycji Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego w Warszawie. Ponadto w spółce B. D. , gdzie skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przy realizacji projektu nr [...] , nie było wyodrębnionego funduszu, na którym ulokowane były wyłącznie środki uzyskanej bezzwrotnej pomocy, a z którego pokrywane były uposażenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji przedmiotowego projektu pochodziły ze środków obrotowych spółki. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z określonych instytucji. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym są określone inwestycje. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Ustawodawca wyraźnie wyłączył z tego kręgu dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dlatego też zwolnienie, o jakim mowa w niniejszej sprawie nie miało zastosowania w sprawie, gdyż w tak przedstawionym stanie faktycznym nie można było uznać, że będąc zatrudnionym na umowę o pracę przez beneficjenta pomocy, skarżący realizował cel bezpośrednio, ale jedynie wykonywał określone obowiązki w związku z realizowanym zadaniem przez jego pracodawcę. Zatem uznanie wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, że takie stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe w świetle prawa, nie narusza prawa w sposób, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 cyt. Prawa, orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent